II FSK 740/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 954/13 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-27/13-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013r., I SA/Łd 954/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację wydaną w dniu 9 kwietnia 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek J. P. J. P. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej "SPJ"), która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jawna będzie posiadać określone składniki majątkowe wniesione przez SKA w drodze aportu. Składniki te będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikowane jako środki obrotowe i przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca dopuszcza możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SPJ. W takim przypadku wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją). Na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski, wygenerowane jeszcze przez SKA. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SPJ, wypracowanych przez SKA nieprzeznaczonych do podziału między wspólników. W toku ewentualnej likwidacji SPJ na wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki jawnej . Zainteresowany zapytał, czy 1) w przypadku likwidacji SPJ, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawcy pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Odnośnie do pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki otrzyma np. wierzytelności pożyczkowe, to w przypadku spłaty pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Otrzymana w toku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. W ocenie wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą odsetki od takiej pożyczki. Zainteresowany wywiódł z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki, otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji Spółki, nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. Przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla zainteresowanego neutralna podatkowo. Organ interpretujący uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Odwołał się do art.9 , art. 8 ust.1 i art.14 ust.1 u.p.o.d.f. , precyzujących sposób opodatkowania dochodów wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Przytoczył także treść art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Dalej powołał treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazując, że przyjęcie zasady wyłączającej z przychodów należności pieniężne wypłacone w wyniku likwidacji spółki niemajacej osobowości prawnej, jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Przywołał dalej treść art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b i art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników majątkowych likwidowanej spółki. Wprowadzenie powyższych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Organ przywołał treść art. 11 ust. 1 i art.18 u.p.d.o.f. We wniosku wskazano, iż w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, które przysługiwały Spółce Jawnej przed operacją likwidacji. Może w takiej sytuacji nastąpić zwrot pożyczki, czyli spłata przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu ww. wierzytelności. Wierzytelności będące przedmiotem odpłatnego zbycia nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny wspólnika spółki osobowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f.). Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.), dalej jako "k.c.". Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, nastąpi przeniesienie wierzytelności na wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wwioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem. Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SPJ wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca. Spłaty wierzytelności, nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, nie należy utożsamiać ze sprzedażą (zbyciem) tej wierzytelności. Są to odrębne czynności prawne. Jak wskazano wyżej, przez odpłatne zbycie wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie. W przypadku spłaty wierzytelności sytuacja taka nie wystąpi. Dłużnik spłacając bowiem wierzytelność zwalnia się z długu, czyli spełnia własne świadczenie, nie nabywa zaś wierzytelności. W takiej sytuacji do otrzymanych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowych środków pieniężnych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Nie jest bowiem możliwe w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika z tego tytułu pieniędzy do przychodów z działalności gospodarczej. Jak wskazuje bowiem przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Środki pieniężne otrzymane tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki), nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.). Interpretacja dotyczyła skutków podatkowych spłaty pożyczki (kwoty głównej), wynikającej z wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Strony koncentrowały się na wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich. W znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania - Słownik języka polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 626. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej". Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. Jednocześnie zważyć należy, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej, jak przedstawione wyżej, mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni. Z wykładni językowej wynika natomiast, że otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej, to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem zwrot pożyczki (w zakresie kwoty głównej) nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki. Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżącego) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce. Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej. Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja, skupiająca się na wykładni celowościowej przepisów, w tym art. 14 ust. 3 punkt 10-12 ustawy podatkowej, nie dotyka istoty sprawy wyłożonej powyżej. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art.10 ust.1 pkt 7, art.18 oraz art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu że spłata pożyczki na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej, nie stanowi dla niej przychodu. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty lub ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości także organu interpretującego, że wierzytelność z tytułu pożyczki skarżący ma otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej. Tym samym nie jest kwestionowane, że samo przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki na wspólnika w wyniku likwidacji spółki jest neutralne podatkowo, stosownie do art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. Nie można jednak podzielić poglądu organu, że spełnienie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę już po likwidacji spółki na rzecz byłego wspólnika nie stanowi zwrotu pożyczki. Jak słusznie wywodzi organ interpretujący, spółka jawna mogła udzielić pożyczki we własnym imieniu (art.8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.).Przyznanie wspólnikowi w ramach podziału majątku wierzytelności z tytułu pożyczki wymagało przeniesienia tej wierzytelności, stosownie do art.509 § 1 k.c., przywołanego zresztą przez organ interpretujący. W miejsce wierzyciela, jakim była spółka jawna, wstąpi z mocy umowy cesji wspólnik likwidowanej spółki. Stosunek zobowiązaniowy między pożyczkobiorcą a nowym wierzycielem nie ulegnie zmianie w stosunku do tego, jaki łączył go z cedentem (zbywcą). W ramach przelewu wierzytelności nie można bowiem przenieść więcej praw, niż posiadał zbywca. W wyniku cesji dłużnik umowy pożyczki pozostaje niezmienny, zmienia się natomiast osoba wierzyciela (pożyczkodawcy). Pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkę na rzecz cesjonariusza (art.720 § 1 w zw. z art.509 § 1 k.c.). Nabywcy wierzytelności zobowiązany będzie także zapłacić odsetki, jeżeli umowa przewidywała ich zapłatę (art.509 § 2 k.c.). Tym samym spłata pożyczki (należności głównej), wbrew twierdzeniom organu, stanowić będzie zwrot pożyczki. Były wspólnik nie uzyska poprzez zwrot kwoty uprzednio pożyczonej dłużnikowi przez spółkę jawną dodatkowego przysporzenia majątkowego ponad jego udział w majątku likwidowanej spółki. W zamian za wierzytelność (prawo majątkowe) o określonej wartości otrzyma ekwiwalent tej wierzytelności- kwotę pieniędzy, które uprzednio zostały pożyczone przez spółkę jawną. Nie można uznać, że spłata pożyczki stanowić będzie w tym przypadku zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki, bowiem mimo zmiany wierzyciela podstawa spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę nastąpi na podstawie tego samego tytułu prawnego. Wspólnik nie uzyska zatem żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego, a jedynie spełnione zostanie świadczenie wynikające z przysługującej mu wierzytelności- zwrot pożyczki. Nie będzie to zatem przychód w rozumieniu art.11 ust.1, art.17 ust.1 pkt 1, art. 18, art.14 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.