I SA/Łd 955/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi J. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 955/13 Uzasadnienie J. P. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w SKA, wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy. Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe. SKA bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Wspólnicy SKA (w tym wnioskodawca), dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed likwidacją). Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SKA na wnioskodawcy mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, może on otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji Spółki. W związku z powyższym zapytano: Czy w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawcy pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Odnośnie do pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach likwidacji Spółki otrzyma, np. wierzytelności pożyczkowe, to w przypadku spłaty pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Otrzymana w toku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Zainteresowany uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki, czy też otrzyma jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji). W ocenie wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą odsetki od takiej pożyczki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe regulacje zainteresowany wskazał, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki, otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji Spółki, nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla zainteresowanej neutralna podatkowo. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na to, że transakcja taka nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze, ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze. Jedynie odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie jest już utrwalone, na potwierdzenie czego powołała szereg interpretacji indywidualnych. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie podniósł, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Dalej organ wskazał, że w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza, się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, że powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Zdaniem organu, opierając się na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże - z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające. Organ wyjaśnił, że celem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami. Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Wskazał, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Spłaty wierzytelności, nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, nie należy utożsamiać ze sprzedażą tej wierzytelności. Dłużnik spłacając wierzytelność zwalnia się z długu, czyli spełnia własne świadczenie, nie nabywa zaś wierzytelności. W takiej sytuacji, do otrzymanych tytułem spłaty środków pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Nie jest bowiem możliwe zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika z tego tytułu pieniędzy do przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy podatkowej. Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku, spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SKA wygeneruje u wnioskodawczyni przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Do otrzymanych pieniędzy nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący potrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie dotyczyło tego czy spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej), wynikającej z wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Rozważania stron w tym przedmiocie koncentrowały się na wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f., mocą których do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych ani składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednak w ocenie sądu I instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich. W znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania - Słownik języka polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 626. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej". Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. Jednocześnie zważyć należy, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej, jak przedstawione wyżej, mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni. Oznacza to, że z wykładni językowej wynika, że otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej, to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem zwrot pożyczki (w zakresie kwoty głównej) nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki. Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżącego) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce. Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącego, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jego udziału w zlikwidowanej spółce osobowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody przyjąć należało, że zaskarżona interpretacja, skupiająca się na wpływie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 na opodatkowanie wspólników spółki osobowej oraz celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu art. 14 ust. 3 punkt 10-12 ustawy podatkowej, nie dotyka istoty sprawy wyłożonej powyżej. Formułując powyższe wywody sąd miał na względzie to, że zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zdarzenia przyszłego, w ramach której nie dochodzi do rzeczywistego stosowania przepisów prawa podatkowego. Niemniej, w ocenie sądu, powyższe rozważania nie tracą z tego powodu waloru aktualności, gdyż stanowisko organu co do wykładni stosowania przepisów prawa materialnego, jak wyżej wskazano, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawioną powyżej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). AK.