III SA/Po 1294/13

Dnia 6 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Spółka A z siedzibą w T. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Posiada kilka składów podatkowych na terytorium Polski, oraz dokonuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Z początkiem nowego roku kalendarzowego do obiegu wprowadzane są nowe podatkowe znaki akcyzy a dotychczasowe banderole nałożone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe zachowują ważność jedynie do końca lutego następnego roku kalendarzowego. W związku z tym posiada wyroby tytoniowe z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które zamierza zwrócić do zagranicznego producenta do jego składu podatkowego w celu przebanderolowania przez ten podmiot na ważne podatkowe znaki akcyzy, a przed zwrotem tych wyrobów tytoniowych do zagranicznego producenta nie będzie zdejmowała nieważnych podatkowych znaków akcyzy. W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy w świetle przepisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074, ze zm.; dalej: rozporządzenie ws. znaków akcyzy), wydanego na podstawie art. 123 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 117 ust. 1 i ust. 3 i art. 136 ust. 6 u.p.a. może zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" – "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" – pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez Spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy IMP-ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP-ROK 2011. W ocenie wnioskodawcy zwrot ww. wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta zagranicznego do jego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów z polskimi znakami akcyzy. Zdjęcie nałożonych podatkowych znaków akcyzy mogłoby mieć miejsce, gdyby banderole na tych wyrobach były ważnymi znakami akcyzy, a w opisywanym przez nią zdarzeniu przyszłym sytuacje wskazane w § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy nie zachodzą. Spółka wyraziła pogląd, że zasadniczo przepisy podatkowe w zakresie akcyzy nie zawierają zapisu, który wyłączałby możliwość zwrotu wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważny podatkowy znak akcyzy. Możliwe jest zatem zastosowanie w dokumencie e-AD zapisów wskazanych wyżej. Interpretacją indywidualną z dnia 19 lipca 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie językowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 12 i pkt 17 oraz art. 41 ust. 9 u.p.a. wskazuje, że w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, gdy wyroby akcyzowe są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Bez znaczenia pozostaje kwestia ważności znaków akcyzy, gdyż są to cały czas znaki akcyzy, które spełniają lub nie spełniają kryterium ważności, zachodzi zatem sytuacja uregulowana w § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy. W rezultacie w ocenie Ministra spółka nie może zatem zastosować ww. zapisów w dokumencie e-AD. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 9 u.p.a., polegające na jego błędnej interpretacji przez uznanie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać zastosowana w przypadku zwrotu/wysyłki do innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w celu przebanderolowania; art. 39 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 9, s. 12; dalej: dyrektywa 118) zakazującego Państwom Członkowskim wprowadzania takich regulacji wewnętrznych, które mogą prowadzić do powstania przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych przez uniemożliwienie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich przebanderolowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 463/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2012r. sygn.. III SA/Po 835/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził zaistnienia przesłanek dających podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Przedmiotem interpretacji indywidualnej była kwestia dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji stosownego wypełnienia dokumentu e-AD, w sytuacji, gdy wyroby tytoniowe z nałożonymi znakami akcyzy, które po pewnym czasie stały się nieważne, będą wysyłane ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego producenta z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w celu nałożenia na te wyroby ważnych znaków akcyzy. Spółkę i Ministra Finansów, w okolicznościach przedstawionych we wniosku na etapie postępowania o wydanie interpretacji i skargi na tę interpretację różniły w szczególności zapatrywania co do możliwości odniesienia do tego przypadku art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a., który wyłącza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Zdaniem Ministra Finansów, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, ponieważ wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które utraciły ważność, pozostają wyrobami akcyzowymi oznaczonymi znakami akcyzy w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko przeciwne zgłosiła natomiast spółka, argumentując na rzecz dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku, powołując się dodatkowo na przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej spornego zagadnienia kluczowe było zatem ustalenie znaczenia normatywnego zwrotu "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy", którym ustawodawca posłużył się we wstępie do wyliczeń w art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pojęciu "wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy", którego użyto w art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a., mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność. Za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia przede wszystkim ujęcie funkcjonalne, czyli istota znaków akcyzy. Nie sposób bowiem abstrahować od tego, jaki jest zasadniczy cel ich wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że znakami akcyzy - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. - są znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Z definicji tej wynikają wprost cztery podstawowe cechy znaków akcyzy: po pierwsze, mogą to być tylko takie znaki, które określi minister właściwy do spraw finansów publicznych; po drugie, znaki tak określone muszą służyć do oznaczania wyrobów akcyzowych; po trzecie, oznaczanie to wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązku oznaczania, który w tym zakresie odnosi się do danego wyrobu akcyzowego; po czwarte, zależnie od rodzaju znaku stanowią potwierdzenie określonego stanu faktycznego lub praw. Pierwsza z wymienionych cech ma charakter formalny, kolejne zaś mają charakter materialny, przy czym te kolejne cechy generalnie nie mogą istnieć bez pierwszej. Dany znak dopóki spełnia wskazane kryteria, jest znakiem akcyzy, który definiuje art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. W szczególności jest tak rozumianym znakiem dopóki wypełnia swój podstawowy cel, a mianowicie "służy do oznaczania" przypisanych mu wyrobów akcyzowych co do których istnieje taki obowiązek, między innymi przed dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju. Realizacji tej podstawowej funkcji oznaczania zarówno na etapie nanoszenia znaku akcyzowego na właściwy dla niego wyrób akcyzowy lub jego opakowanie jednostkowe, jak i później na etapie poświadczania już tak naniesionym znakiem o oznaczeniu takiego właśnie wyrobu w sposób należycie wypełniający istniejący w tym zakresie obowiązek, służyć mogą tylko ważne znaki akcyzy. Ze stwierdzeniami tego rodzaju koresponduje szereg innych przepisów ustawowych odnoszących się do znaków akcyzy zawartych w art. 114, art. 117, art. 120 ust. 2, art. 121, art. 122 ust. 1 pkt 1, art. 123 ust. 1 i ust. 2, art. 131 ust. 7 i ust. 8, art. 133 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 136 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 - 6 u.p.a.). Posłużenie się w przepisie art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. zwrotem "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" należy zatem odczytywać przez pryzmat określonych wyżej cech. W takim ujęciu oznacza to, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, który wypełnia w stanie, w jakim się znajduje (tu i teraz) obowiązek oznaczenia znakiem dla niego przewidzianym, czyli wyrobem akcyzowym oznaczonym znakiem akcyzy spełniającym wszystkie przewidziane dla niego cechy w sytuacji ujętej w danym przepisie, gdzie ów zwrot "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" wystąpił. Jeśli więc znak akcyzy naniesiony na wskazany wyrób przestał już służyć jego oznaczaniu w związku z realizacją obowiązku oznaczenia, który wcześniej powstał, to tym samym nieuprawnione staje się twierdzenie, że w takim przypadku - jak sporny w rozpoznanej sprawie - utrata ważności znaku akcyzy nie miał istotnego znaczenia. Utrata ważności znaków akcyzy, którymi oznaczono wyroby akcyzowe nie oznacza, że w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy - zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. - wyroby akcyzowe nie mogą być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego, jak przyjął to Minister Finansów. W rezultacie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd w pełni podzielany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu, że w pojęciu "wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy", którego użyto w art. 41 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność. W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zdejmowanie - na warunkach przewidzianych w tym przepisie - znaków akcyzy, które utraciły ważność nie było wymagane. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.