VIII SA/Wa 434/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] L. F. i Wspólnicy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Zakładu [...] L. F. i Wspólnicy kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. Zakład Mleczarski "[...]" L. F. i Wspólnicy sp. jawna (dalej jako "skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący aktualnie prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Ponieważ w firmie występuje często konieczność przewożenia wartości pieniężnych zarówno z banku do firmy jak z firmy do kontrahentów decyzją wspólników firmy postanowiono nabyć pojazd typu bankowóz C w celu zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom wykonującym zadania przewozu gotówki. W tym celu firma podpisała umowę leasingu na okres 3-letni na pojazd - bankowóz typu C. Bankowóz typu C będący przedmiotem leasingu spełnia wszystkie wymagania techniczne określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych. W związku z powyższym zadał pytanie: Czy Spółka będąca podatnikiem VAT będzie miała prawo w przedstawionej sytuacji skorzystać z pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach opłat leasingowych samochodu oraz w fakturach zakupu paliwa? Zdaniem Skarżącego na gruncie ustawy o VAT i ustawy o transporcie drogowym ograniczenie dotyczące samochodów do 3,5 tony zgodnie z art. 86a ust. 5, poz. 2 załącznika do ustawy z dnia 16.12.2010 r. (poz. 1652) nie ma zastosowania do pojazdów typu bankowóz. Spółka ma prawo do odliczenia pełnego VAT zawartego w fakturach zawierających opłaty leasingowe i od zakupionego paliwa. Zdaniem Spółki wykorzystywanie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych na własne potrzeby np. z banku do firmy lub kontrahenta nie spowoduje utraty prawa do odliczeń. W ocenie Spółki żadna z obowiązujących ustaw nie powoduje tego ograniczenia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej: u.p.t.u.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"), art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, a także § 1 pkt 2 i pkt 15 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie"), a także załącznik nr 5 do rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów w związku z faktem użytkowania na podstawie umowy leasingu pojazdu stanowiącego tankowóz typu C, w ocenie organu Skarżący nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego leasingiem. Organ wskazał, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy leasingu pojazdu stanowiącego bankowóz typu C oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zdaniem Organu oznacza to, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż przedstawiony przez Skarżącego opis stanu faktycznego, a w szczególności cel w jakim planuje on nabyć przedmiotowy bankowóz, nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Skarżącemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące przedmiotowego samochodu. Nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zaznaczył, iż Skarżącemu nie przysługuje również prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż stanowisko Organu ogranicza prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a odliczenie takie uzależnia od spełnienia innych przesłanek, niewynikających bezpośrednio z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną w aspekcie wskazanych uprawnień Sądu, a więc badając jej zgodność z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, zawartymi w Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił interpretację indywidualną, gdyż w jego ocenie naruszyła ona przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Niesporna jest bowiem zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że w zakresie w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie odnoszącym się do niniejszej sprawy). Skarżący prowadzi działalność, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz dokonuje czynności opodatkowanych - przetwórstwo mleka i wyrób serów. W firmie występuje często konieczność przewożenia wartości pieniężnych zarówno z banku do firmy, jak i z firmy do kontrahentów. Przedmiotowy samochód Skarżący eksploatuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego i z tego tytułu opłaca raty leasingowe, obejmujące podatek od towarów i usług. Paliwo do samochodu zakupuje w wartości brutto z podatkiem od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego od rat leasingowych i paliwa, stosownie do art. 86 u.p.t.u., w dacie złożenia wniosku o interpretację i zawarcia umowy leasingu odbywało się na podstawie art. 3 i 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Przepisy te stanowią w art. 3 ust. 1, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast art. 4 przewiduje, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jednakże w ustępie 2 art. 3 (co dotyczy też art. 4 ustawy nowelizującej) wyłączone zostały spod działania tej klauzuli pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 5). W pozycji 2 załącznika figuruje jako pojazd specjalny "Bankowóz". Jak wskazuje objaśnienie zawarte pod tabelą pojazdów wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Przepisami takimi dla bankowozu są przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). W § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że zabezpieczenia techniczne wartości pieniężnych wobec ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne zaś w § 10 w pkt 3 wymieniono wymagania techniczne dla bankowozu typu C, a więc wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną. Wymagania dla tego typu bankowozu określone zostały w załączniku Nr 5 do rozporządzenia. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżący oświadczył, że leasingowany pojazd posiada wymagane parametry techniczne, wskazane w rozporządzeniu. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W konsekwencji we wniosku wskazano wszystkie elementy prawne wymagane przez art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej do odliczenia podatku w pełnej wysokości, a więc to, że: - podstawą nabycia samochodu jest umowa leasingowa, przewidująca zapłatę rat leasingowych; - samochód spełnia warunki pojazdu specjalnego; - nabywca samochodu i zobowiązanym do opłacania rat leasingowych jest podatnikiem podatku od towarów i usług; - nabywca wykonuje czynności opodatkowane związane z przewozem pieniędzy; - w prowadzonej działalności jest uprawniony do otrzymania pieniędzy w gotówce; - eksploatując samochód zakupuje paliwo celem jego użytkowania. Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: O.p. osoba zainteresowana występuje o udzielenie jej interpretacji przepisów podatkowych, które budzą jej wątpliwości. Warunkiem otrzymania Interpretacji indywidualnej jest przestawienie stanu faktycznego, stanowiącego bazę wniosku, przepisu wymagającego, zdaniem zainteresowanego, dokonania interpretacji oraz stanowiska prawnego. Również i w tym przypadku Skarżący, spełnił wymagane warunki, co spowodowało wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to jednocześnie, że organ interpretacyjny i Sąd związany jest przedstawionym stanem faktycznym bez względu na cel jakiemu ma służyć interpretacja, a wydany akt nie chroni zainteresowanego o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku w rzeczywistości jej odmienny. Skoro Skarżący twierdzi i wywodzi, że przedmiotowy samochód dostosowany do przewozu pieniędzy, będzie używał właśnie do przewozu pieniędzy, otrzymanych lub wymaganych wobec kontrahentów, to jeżeli nawet oświadczenie to zostało złożone jedynie na użytek uzyskania interpretacji indywidualnej, co będzie miało znaczenie w przyszłości, Minister Finansów i Sąd są związani treścią wniosku. Tym samym, w ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Jak wskazuje wniosek o interpretację, samochód ma służyć podatnikowi przy wykonywaniu działalności opodatkowanej pomimo, że podstawowym celem tej działalności nie jest przechowywanie i transport wartości pieniężnych, lecz przetwórstwo mleka i wyrób serów. Sąd podkreśla, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej oraz przepisów wykonawczych nie przewiduje, aby samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Pojęcia obiegowe nie powinny w tej sprawie przesądzać racji prawnych. Ustawodawca nie przeprowadził selekcji możliwości odliczeń podatku od towarów i usług w zależności od rodzaju działalności nie tylko podstawowej, ale chociażby wskazanej w symbolach Polskiej Działalności Gospodarczej. Z tej przyczyny stanowisko Ministra Finansów jest wadliwe i narusza przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług. Wobec przedstawionych przesłanek, skarga została uwzględniona, a interpretacja indywidualna na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. została uchylona. Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).