III SA/Po 704/13

Dnia 7 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L z dnia .... 2013 roku nr .... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę Decyzją z dnia ... 2010 r., Wójt Gminy P określił S.A. w W wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 45.794,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L decyzją z dnia ... 2012r., . W dniu 20 listopada 2012 r. S.A. reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia ... 2012r. Jako podstawę żądania, wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie powołanej decyzji SKO z rażącym naruszeniem prawa, a konkretnie, rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie definicji budowli przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. ( sygn. P 33/09 ). W uzasadnieniu wniosku podniesiono – nawiązując do powyższego wyroku TK – że, linie kablowe nie są wymienione w przepisach prawa budowlanego jako budowle, ani inne urządzenia techniczne, nie podlegają wobec tego podatkowi od nieruchomości. Rażącym naruszeniem prawa jest wykładnia sprzeczna z Konstytucją. Po rozpatrzeniu wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L decyzją z dnia ... 2012 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 18 października 2012 r. Kolegium w uzasadnieniu wskazało, że po zbadaniu decyzji nie dopatrzyło się rażącego naruszenia wymienionych we wniosku przepisów, a także spełnienia którejkolwiek z innych przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji SKO z dnia 18 października 2012r. poprzez stwierdzenie jej nieważności. SKO podkreśliło, że do rażącego naruszenia prawa przy wykładni przepisów nie może dojść w sytuacji, gdy wykładnia ta budzi wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Wskazano, że w pojęciu normatywnym budowli mieszczą się kanalizacje kablowe wraz z umieszczonymi w nich przewodami komunikacyjnymi. W kwestii powołanego wyroku TK podniesiono ponadto, że moc powszechnie obowiązująca wyroków TK dotyczy ich sentencji a nie tez zawartych w uzasadnieniach. Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji SKO, pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, oraz o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia ... 2012r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy P w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem S.A. w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko wówczas bowiem ustalone zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Odwołujący - w kontekście art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - podniósł, że pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie tych poglądów, przytoczono fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L decyzją z ... 2013r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że nie dopatrzyło się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanki wskazanej w odwołaniu, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ale także nie stwierdziło wystąpienia którejkolwiek z pozostałych przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w doktrynie i orzecznictwie obowiązuje wykładnia, zgodnie z którą cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji SKO oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu powtórzono argumenty przytoczone wcześniej w odwołaniu. Strona podniosła, że wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu takiego podmiotu z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze L podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy P w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Strona skarżąca decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając w odwołaniu i skardze, że pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006r., Nr 249, poz. 1828 ze zm. ) dalej u.p.o.l.. Z uwagi na tak zakreślony spór podkreślić trzeba, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała zaskarżona decyzja SKO w Lesznie z dnia 18 października 2012r. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania doktryny prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96). W wyroku tym wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986r., sygn. akt IV SA 716/86). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zdaniem składu orzekającego, pogląd ten zachował także aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie, zdaniem spółki, stanowiło rażące naruszenie prawa. Z uwagi na to, że strona skarżąca rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. wskazać należy, iż w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 2120/09. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przepisów tych nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wynika z tego, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Dodatkowo, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 257/11, należy zauważyć, że w u.p.o.l. brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Zaprezentowany pogląd, Sąd orzekający podziela (por. też wyrok WSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 321/09, wyrok WSA z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 114/11). Reasumując, w świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... 2012r. wydana została z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. i tym samym dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był zarzut strony skarżącej podniesiony we wniosku o stwierdzenie nieważności o braku podstaw do objęcia opodatkowaniem przedmiotowych linii kablowych. Spór pomiędzy stronami w tym zakresie sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l. i dlatego należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić więc należy, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, podnieść trzeba, że na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa - Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Według art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi zatem budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Z tego powodu stwierdzić trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym ( sygn. akt II FSK 2168/08), że powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut wydania przez SKO w L decyzji z dnia ... 2012r. z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.. Organ zasadnie stwierdził przy tym, odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez Kolegium wykładni definicji budowli jaką przedstawił TK w wyroku z dnia 13 września 2011r. ( sygn. akt P 33/09 ), że moc powszechnie obowiązującą mają tylko sentencje orzeczeń TK, a nie tezy formułowane w ich uzasadnieniach. Zauważyć też należy, że Spółka wywodziła w odwołaniu i w skardze rażące naruszenie prawa tj. art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. z pominięcia przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji określającej podatek od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie wskazując jednocześnie jakichkolwiek przedmiotów opodatkowania, które zostały rzekomo nie uwzględnione w decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznając, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.