I SA/Lu 660/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skarg J. C. na interpretacje indywidualne Minister Finansów z dnia [...] nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargi. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko J.Ch. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów otrzymanych w 2012 r. od A. Zaskarżoną również interpretacją z tej samej daty nr [...] wyżej wskazany Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko J. Ch. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów, które uzyskiwane będą w 2013 r. od [...] Pierwsza z wymienionych spraw prowadzona była pod sygnaturą I SA/Lu 660/13, a kolejna pod sygnaturą I SA/Lu 661/13. Ponieważ sprawy te pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym na rozprawie postanowiono o ich połączeniu celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Lu 660/13 – art. 111§ 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"/. We wnioskach o interpretacje z dnia 21.12.2012 r. skarżąca J.Ch. wyraziła stanowisko, że zarówno dochody otrzymane w 2012 r., jaki i dochody które uzyska w 2013 r. są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm. –dalej: "pdf"/. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz przyszłe zdarzenia Skarżąca we wnioskach podała, że związana z ONZ organizacja międzynarodowa Program Rozwoju Narodów Zjednoczonych – United Nations Development Program /UNDP/ z siedzibą w Nowym Jorku na podstawie jednostronnej deklaracji przeznacza własne środki pieniężne na realizację bezpośrednio przez nią programu pod nazwą "Innowacje społeczne w Europie i krajach WNP /dalej: "Program"/, a jego ramach na terytorium Polski realizuje w szczególności projekt pod nazwą "Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej" /dalej: "Projekt"/. Dla zrealizowania Programu, którego celem jest m.in. wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, UNDP wypłaca środki finansowe osobom fizycznym wykonującym zadania związane z realizacją jej Programu oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, głównie organizacjom pozarządowym. Skarżąca zawarła z UNDP umowę, obowiązującą od dnia 5.04.2012 r. do dnia 31.12.2013 r., na podstawie której zobowiązała się do wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu przez wykonywanie zadań wskazanych w załączniku do umowy dotyczących w szczególności realizacji Projektu, a UNDP zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia i diet za wyjazdy służbowe oraz do zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego. Wypłaty są i będą dokonywane do dnia 10 każdego miesiąca. Skarżąca zapytała, czy dochody otrzymywane w związku z realizacją tej umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf. Zdaniem Skarżącej, dochody te podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż zgodnie z lit. a powołanego przepisu otrzymywane są od organizacji międzynarodowej /UNDP/ i pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych, na podstawie jednostronnej deklaracji, na realizację Programu w Polsce. Okoliczność, ze podstawą wypłaty tych dochodów jest umowa łącząca Skarżącą i UNDP jest, w świetle powyższego przepisu nieistotna, gdyż ustawowy wymóg przyznania środków pomocowych na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej lub na podstawie umowy zawartej z tą organizację przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub wykonawczą, odnosi się do środków przekazanych przez te organizację na program pomocowy, a nie odnosi się do dochodów podatnika, gdyż sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został ustawowo uregulowany i stanowi jedynie kwestię techniczną. Zdaniem Skarżącej, z przytoczonego we wniosku zakresu czynności wykonywanych na podstawie umowy zawartej z UNDP wynika ich związek z Programem oraz ich niezbędność do realizacji celów Programu, przy czym również okres wykonywania pracy jest ściśle powiązany z procesem realizacji Programu – umowa może zostać przedłużona lub może zostać zawarta nowa umowa. Podobieństwo zawartej umowy do umowy o pracę nie może przesłaniać faktu, że Skarżąca jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego finansowanego ze środków otrzymywanych od organizacji międzynarodowej. Spełniona jest również przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b pdf – bezpośrednia realizacja celów Programu. Nie ma przy tym zastosowania wyłączenie ze zwolnienia opisane w zdaniu drugim tego przepisu, gdyż źródłem otrzymywanych przez Skarżącą środków bezzwrotnej pomocy jest stosunek prawny łączący ją z fundatorem tych środków, a nie z pracodawcą uzyskującym z zagranicy środki pomocowe. Ponadto UNDP zlecająca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją Programu, posiada status organizacji międzynarodowej i nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b pdf. W jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji Organ zakwestionował stanowiska zawarte we wnioskach. Wskazał, że zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit a i lit. b pdf dotyczy dochodów otrzymanych od organizacji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi organizacjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze /lit.a/ i w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem /lit. b/. Zdaniem organu, lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf ustanawia kryterium pochodzenia środków finansowych przekazanych podatnikowi, a z podanych we wniosku okoliczności wynika, że zostało ono spełnione, gdyż umowa zawarta przez Skarżąca z UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnej osobie fizycznej zobowiązanej do realizacji Programu, stąd jest to etap następujący po przyznaniu tych środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez podmioty w tym przepisie wskazane. Organ równocześnie wskazał, że z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym Program jest UNDP, a Skarżąca, podobnie jak i inne osoby fizyczne realizuje cele Programu wykonując czynności zlecone przez UNDP na podstawie umowy, stąd środki pomocowe trafiają do niej jako wynagrodzenia za pracę. Okoliczność ta, zdaniem organu, wyklucza tak otrzymywane dochody ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdf. Przepis ten wymaga bezpośredniej realizacji programu pomocowego, co w kontekście zdania drugiego zawartego w tym przepisie oraz treści lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf oznacza, że dochody osób będących pracownikami lub zleceniobiorcami wykonującymi czynności bezpośredniego wykonawcy programu pomocowego nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Ponieważ środki pomocowe, którymi dysponuje podmiot bezpośrednio realizujący Program, wypłacane są Skarżącej jako wynagrodzenie za pracę, diety za wyjazdy służbowe oraz zwrot dobrowolnego ubezpieczenia społecznego, to nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacjach. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik J.Ch. wniósł o uchylenie powyżej oznaczonych interpretacji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdf poprzez uznanie, że dochody uzyskane w 2012 r. i w 2013 r. nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, pomimo, że Skarżąca wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej – UNDP, która przeznaczyła te środki na realizacje programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji. W skargach podniesiono, że Organ nie zauważył istotnej różnicy pomiędzy typową sytuacją pracowników polskich podmiotów otrzymujących środki z bezzwrotnej pomocy, a sytuacją Skarżącej przedstawioną we wnioskach, w której organizacja międzynarodowa /UNDP/, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego, wypłaca środki bezpośrednio dla osoby fizycznej wykonującej konkretne zadania związane z realizacja programu pomocowego. Skarżąca nie otrzymuje środków od beneficjenta Programu, lecz od międzynarodowej organizacji przeznaczającej, na podstawie jednostronnej deklaracji, środki finansowe na realizację Programu. Ponieważ UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich, przekazuje środki bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, jedynym bezpośrednim beneficjentem tych środków jest Skarżąca. Nie może również budzić wątpliwości, ze UNDP, jako podmiot prawa międzynarodowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, stąd wyłączenie zawarte w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdf nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą – nie uzyskuje ona dochodów od podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Wyłączenie to ma zastosowanie jedynie do osób bezpośrednio realizujących cel programu pomocowego, które otrzymują środki za pośrednictwem innych podatników realizujących cel programu. W skargach podkreślono, że specyficzna kwestia zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania w ramach programów pomocowych UNDP jest jednolicie oceniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że środki finansowe otrzymywane bezpośrednio od UNDP za realizację zadań związanych z bezpośrednia merytoryczną obsługą programu pomocowego "Innowacje społeczne w Europie i krajach WNP" spełniają przesłanki, od istnienia, których uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W odpowiedziach na skargi Organ wniósł o ich oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30.10.2013 r. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skargach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie mogą być uwzględnione, gdyż zaskarżone interpretacje nie naruszają art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf. Prawidłowe jest stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacjach, że dochody Skarżącej otrzymywane od UNDP w 2012 r. na podstawie umowy obowiązującej od dnia 5.04.2012 r. oraz należne dochody na tej podstawie do wypłaty w 2013 r. nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa jednocześnie, że uzasadnienie prawne zawarte w interpretacjach stanowiska jest niepełne, gdyż Organ pominął okoliczności istotne, w kontekście treści interpretowanych przepisów, podane we wnioskach, uznając za istotny jedynie fakt, że Program realizowany jest na terytorium Polski bezpośrednio przez UNDP, a Skarżąca na zlecenie tej organizacji wykonuje określone czynności w związku z realizacją Programu. Fakt ten jest istotny również zdaniem Sądu, jednakże pominięcie innych okoliczności przedstawionych przez Skarżącą prowadzi do pozorowanego sporu o fakty nieistotne /np czy UNDP jest podatnikiem w rozumieniu pdf/. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisów tych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy i jako pomoc bezzwrotna przyznanych beneficjentowi przez zagranicznego donatora /rząd obcego państwa, organizację międzynarodową, międzynarodową instytucję finansową/ na podstawie jego jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez niego z Radą Ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub agencją wykonawczą. Wynika z nich jednocześnie, że środki bezzwrotnej pomocy mają być przyznane na program pomocowy, który realizować ma beneficjent tych środków - podatnik podatku dochodowego. Cel tego programu pomocowego określa zagraniczny donator w jednostronnej deklaracji, przyznając środki bezzwrotnej pomocy na realizację tego celu. Środki bezzwrotnej pomocy mogą być również przyznane przez zagranicznego donatora na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub wykonawczą, i wówczas za pośrednictwem tych podmiotów przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy przyznane przez donatora. Z opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji wynika natomiast, że UNDP jako organizacja międzynarodowa przeznacza własne środki finansowe gromadzone z różnych źródeł, na realizowany przez nią Program, w tym na mieszczący się w jego ramach Projekt. UNDP w celu realizacji Programu zawarła ze Skarżącą umowę zlecając wykonywanie zadań związanych z realizacją Programu i z tego tytułu wypłaca /i będzie wypłacać/ środki finansowe do dnia 10 każdego miesiąca, jako wynagrodzenie, zwrot kosztów ubezpieczenia oraz diety. Oczywistym jest, że UNDP jest organizacją międzynarodową, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lit. b pdf oraz, że Program realizować może jedynie poprzez osoby działające w jej imieniu /to jest pracowników lub zleceniobiorców/. W kontekście treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a pdf istotna jest podana we wnioskach okoliczność, że UNDP gromadzi środki finansowe na realizację Programu z różnych źródeł i "na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu". Powyższy przepis dla zwolnienia od podatku dochodów otrzymywanych przez podatnika, wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji donatora. Rozróżnienie pojęć "przyznać" i "przeznaczać" jest istotne, gdyż deklaracja o przyznaniu środków finansowych, wskazuje, w jakiej wysokości i dla kogo środki te są przeznaczone, a deklaracja o przeznaczeniu środków finansowych wskazuje jedynie cel ich wydatkowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf nie przewiduje zwolnienia od podatku każdego dochodu pochodzącego od organizacji międzynarodowej. Przesłanką zwolnienia jest pochodzenie dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji /decyzji/ takiej organizacji lub na podstawie umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub agencję wykonawczą. Dla stwierdzenia, że dochód podatnika pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy podstawą jest deklaracja lub umowa przyznająca środki w określonej wysokości i na określony cel. Skoro z wniosków wynika, wprost, że UNDP sukcesywnie "gromadzi środki" finansowe na realizację Programu i sukcesywnie "przeznacza te środki na realizację Programu", to oznacza, że nie są to środki bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pdf. Okoliczność, że wynagrodzenie wypłaca Skarżącej UNDP z własnych środków przeznaczonych przez tę organizację na realizację Programu jest istotna, bo wskazuje od kogo pochodzą dochody Skarżącej i na jakiej podstawie zostały przez nią otrzymane, jednakże równie istotna jest okoliczność, że dochody te nie pochodzą ze środków pomocowych przyznanych uprzednio deklaracją /decyzją/ UNDP. Ponieważ we wnioskach o interpretacje, jako podstawę wypłacania przez UNDP środków należnych Skarżącej z tytułu zawartej przez nią z UNDP umowy wskazano jedynie deklarację UNDP o przeznaczeniu własnych środków finansowych na realizację Programu, a nie deklarację tej organizacji o przyznaniu środków na bezzwrotną pomoc, to stanowisko Skarżącej zawarte we wnioskach było nie prawidłowe – nie znajdowało oparcia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a pdf. W tym zakresie błędna jest również ocena zawarta w interpretacjach, gdyż Organ bezpodstawnie przyjął, że przekazanie środków finansowych przez UNDP dla Skarżącej nastąpiło "po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji", w sytuacji, gdy z wniosków wprost wynika, że przedmiotem jednostronnej deklaracji UNDP było "przeznaczenie" gromadzonych środków finansowych na realizację Programu. To ze względu na tę okoliczność Skarżąca nie jest podatnikiem realizującym cel programu pomocowego, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b pdf, bowiem środków finansowych nie otrzymuje od UNDP ze środków tej organizacji przyznanych uprzednio przez tę organizację na bezzwrotną pomoc. Z wniosków wynika równocześnie, że środki finansowe otrzymywane przez Skarżącą stanowią wynagrodzenie za jej pracę na rzecz UNDP i wypłacane są ze środków tej organizacji, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy przez tę organizację. Z tych względów negatywna ocena stanowiska Skarżącej przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji ma uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm./, orzeczono jak sentencji.