III SA/Gl 656/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. odtąd O.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm. odtąd u.g.h.), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych(Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – odtąd u.g.z.w.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – odtąd rozp. Min. Fin.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą "A" Sp. z o.o. w W. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach posiadanego przez spółkę "A" w punkcie gier zlokalizowanym w C. przy ul. [...] w Punkcie Handlowo – Usługowym, jednakże w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych VEGAS MULTIGAME, należącym do "A" sp. z o.o. w W., w drodze eksperymentu stwierdzono tryb rzeczywistego działania tego automatu i ustalono wysokość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku przeprowadzonych gier ujawniono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę od 1 do 160 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość od [...] do [...] zł czyli przewyższało wartość jednej gry określoną w art. 129 u.g.h. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął spółce "A" rejestrację automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi, że zastosował przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych tj. § 7 i 8 ust. 1poprzez zakwestionowanie pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej; 14 ust. 5 - wykraczające poza zawartą w art. 16 pkt 2 u.g.z.w. delegację ustawową; wprowadzenie przepisem § 14 ust. 5 rozporządzenia odrębnego trybu uchylania decyzji administracyjnych oraz naruszenie przepisów procesowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że urządzenie nie spełnia wymogów ustawowych. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił uprzednie zezwolenie udzielone spółce "A" decyzją z [...] r. Nr [...] poprzez wpisanie do załącznika do decyzji punktu gier mieszczącego się w Punkcie Handlowo – Usługowym Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" E. M. w C. przy ul. [...]. Dalej stwierdził, że po wejściu w życie z dniem 31 października 2009 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o grach hazardowych kompetencje dyrektorów izb skarbowych przeniesiono na dyrektorów izb celnych. Ponadto na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 13 funkcjonariusze celni są uprawnienia do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W oparciu o te przepisy w dniu [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych BLACK HORSE należącym do "A" sp. z o.o. w W.. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku przeprowadzonych gier ujawniono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę od 1 do 160 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość od [...] do [...] zł czyli przewyższało wartość jednej gry określoną w art. 129 u.g.h. Po otrzymaniu z Referatu Dochodzeniowo – Śledczego dokumentów dotyczących tejże kontroli oraz opinii biegłego dotyczącej kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] cofanął spółce "A" rejestrację wyżej opisanego automatu BLACK HORSE. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani wydanego na jej podstawie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu, lecz jedynie potwierdził zdarzenia, które zaistniały w trakcie gry kontrolnej, a w ich poprawność potwierdził biegły w opinii z dnia [...] r. stwierdzając, że oprócz możliwości postawienia stawki wyższej niż dopuszczalna, istniała również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej, składającej się z dwóch części: bezpośredniej w postaci 500 punktów o równowartości [...] zł i pośredniej w postaci gier premiowych – od [...] do [...] Super Game. Nie zgodził się z poglądem strony, że należało powołać innego biegłego (inną jednostkę badającą) skoro przedmiotowy automat został dopuszczony do rejestracji na podstawie opinii jednostki badającej. Podkreślił, że decyzję o cofnięciu rejestracji automatu podjął na podstawie wyników eksperymentu i opinii biegłego. W tej sytuacji był zobligowany do wydania decyzji na podstawie § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin, tj. do cofnięcia rejestracji automatu w związku ze stwierdzeniem niezgodności rzeczywistego stanu automatu z warunkami rejestracji. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualne stwierdzenie jej nieważności, jeśli zdaniem Sądu zachodzą przyczyny określone w art. 247 Ordynacji podatkowej, zarzucając jej naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozp. Min. Fin. Poprzez pominięcie pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, posiadającej upoważnienie Ministra Finansów, która ma w rozpatrywanej kategorii spraw charakter dowodu zupełnego i oparcie się wyłacznie o wyniki eksperymentu i opinię biegłego sądowego, które to dowdy są do przyjęcia ustaleń faktycznych niewystarczające; § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 3 rozp. Min. Fin. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu , podczas gdy na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony do eksploatacji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki w momencie rejestracji a nie orzekania o jej cofnięciu; § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie wtedy, gdy legalnie dopuszczony do eksploatacji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki w wyniku działań zainteresowanego podmiotu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca; § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin. w zw. z art. 16 pkt 2 u.g.z.w. w zw. z art. 92 Konstytucji RP poprzez uregulowanie w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza delegację ustawową; § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin. poprzez wprowadzenie przepisem rozporządzenia odrębnego trybu uchylania ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, co stanowi materię zarezerwowaną do wyłącznej regulacji ustawowej oraz art. 8 w zw. z art. 144 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o przepisy O.p. a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca spółka podtrzymała w całości argumenty przytoczone już w odwołaniu. Podniesiono także, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwalifikacja możliwości kontynuacji rozpoczętej uprzednio za określoną, dopuszczalną stawkę pojedynczej gry z wykorzystaniem ewentualnych wcześniej uzyskanych wygranych. Strona zauważyła, że mechanizm funkcjonowania przedmiotowego aparatu w okresie jego rejestracji był znany organom administracji i przez nie akceptowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Zaakcentować także należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin., decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w u.g.z.w. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami u.g.h.. Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 u.g.h., przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 u.g.h., traci moc u.g.z.w. z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 u.g.z.w., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Rozstrzygając niniejsza sprawę organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, oczywiście, o ile wykazałyby zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dalej zauważyć należy, że przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji w dniu [...] r., rejestracją dokonaną przez Ministra Finansów, po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w dniu [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość [...] euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] euro, przy czym równowartość [...] i [...] euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż [...] euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż [...] euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przed-rejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż [...] euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 "b" ustawy" nastąpiło dopiero z dniem [...] r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej gdy bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt ([...] zł); maksymalna stawka 2 pkt ([...] gr), cena punktu kredytowego – 1 pkt – [...] gr. Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozp. Min. Fin.). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość [...] euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 u.g.h. i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscy, ze zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ug.z.w., jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikujacej z dnia 6 czerwca 2008 r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt ([...] zł); maksymalna stawka 2 pkt ([...] gr) oraz ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych BLACK HORSE [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie nawet za 160 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła [...] zł (1 punkt kredytowy – [...] zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – [...] euro. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z opinii tej wynika, że sporny automat BLACK HORSE umożliwia przy użyciu funkcji TURBO RACE przelewania punktów z licznika KREDYT do licznika BANK, zapewnia prawo do gier premiowych za 500 pkt pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze z uwzględnieniem wygranych pośrednich może wynieść 500 pkt plus 9995 Super Game, zatem może być wyższa od ustawowej. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 1000 punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 punkty. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć maksymalna dopuszczalna wartość [...] EUR. Biegły stwierdził także, że automat posiada dwie nienaruszone plomby rejestracyjne na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość, oznaczenia i miejsca założenia plomb rejestracyjnych jest zgodna – jak wynika z opinii – z opinią techniczną z [...] r., znajdującą się w aktach weryfikacyjnych punktu. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h.. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Ponadto odnośnie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R., sporządzoną na potrzeby postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że ten biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 O.p. to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności świadka – właściciela lokalu, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia (z którego to uprawnienia zresztą skorzystała). Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Wcześniejsze urzędowe sprawdzenie. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozp. Min. Fin. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 O.p.. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 Op. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była przy tym podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Wreszcie czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Dlatego wydanie pozytywnej opinii technicznych przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji zainteresowanego podmiotu w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać stronie skarżącej, iż pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Ostatnią kwestią, którą należy się zająć są zarzuty strony skarżącej dotyczące zastosowania § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin., w związku z wykroczeniem – w opinii strony skarżącej – tego przepisu poza delegację ustawową oraz zawierającą inną, niż wskazane w ustawie, podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej o udzieleniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizacji gier na automatach o niskich wygranych. Również z tymi zarzutami Sąd się nie zgadza. I tak skoro art. 16 pkt 2 u.g.z.w. wśród spraw przekazanych Ministrowi Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia wymienia "szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń" to w tym zakresie mieści się również uprawnienie do kontrolowania bieżącego funkcjonowania tychże automatów i stosowania przewidzianych sankcji w tym zakresie. Niezasadny jest również zarzut, że decyzja wydana na podstawie § 14 ust. 5 rozp. Min. Fin. zmienia decyzję w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci organizacji gier losowych, gdyż dotyczy wyłącznie cofnięcia rejestracji automatu, która to rejestracja stanowi czynność materialno – techniczną. Ponadto zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja ma charakter przedmiotowy i odnosi się do jednego automatu stanowiącego narzędzie prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy decyzja o udzieleniu zezwolenia jest decyzją podmiotową. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – należało oddalić skargę