III SA/Wa 1680/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił F. sp. z o.o. z siedzibą w D., dalej "Skarżąca", wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie 960.764 zł. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił ww. decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2012 r. w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rehabilitacji zawodowej", i wkroczył w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie przeprowadzenia kontroli dotyczącej terminowości przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień podatkowych w latach 2004-2008. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że zakres kontroli Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych obejmował jedynie okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. Podkreślił, że organ pierwszej instancji jest uprawniony jedynie do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i to za okres objęty kontrolą skarbową, natomiast nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia naruszenia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4, tj. nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron m.in. z tytułu zwolnień podatkowych oraz przeznaczania środków zfron - wyłącznie na podstawie przeprowadzonego przez siebie postępowania dowodowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji przychylił się do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. art. 180 i 181, 283 § 2 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków na rachunek zfron wykroczył poza zakres kontroli Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu drugiej instancji w zakresie dotyczącym terminowości przekazywania środków na rachunek zfron m.in. z tytułu zwolnień podatkowych w latach 2004-2008 Fundusz w przypadku powzięcia wiadomości o możliwych nieprawidłowościach w tym zakresie powinien zwrócić się do terenowego Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia dodatkowej kontroli czy środki zfron były przekazywane zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W związku z powyższym Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić wysokość zobowiązania strony z. tytułu nieterminowego przekazywania i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej przeznaczania środków zfron w okresie objętym kontrolą Urzędu Skarbowego tj. od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. nie wykraczając poza ten okres. Natomiast w przypadku wątpliwości co do prawidłowości w w/w zakresie dotyczącym lat 2004-2008 powinien zwrócić się do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia stosownej kontroli u Skarżącej w zakresie przeznaczania środków zfron i terminowości przekazywania środków na rachunek zfron i po stwierdzeniu rzeczywiście tych nieprawidłowości wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania strony z tytułu nieprzekazania środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w okresie 2004-2008. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. ( sprostowaną postanowieniem z dnia 21 lutego 2013 r.) Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. w łącznej wysokości 855 407,00 zł. Organ odstępując od badania prawidłowości przekazywania na zfron środków z tytułu zwolnień podatkowych za lata 2004-2008 określił wysokość zobowiązania Skarżącej na podstawie m.in. protokołu kontroli podatkowej oraz wyciągów bankowych przesianych przez stronę w dniu 27 października 2011 r. jak również zapisów na koncie 131-23, będących załącznikami do protokołu kontroli. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz w związku z art. 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom podczas, gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy zfron w kwocie 790 906,00 zł zamiast 203 543 zł i terminowo dokonanych wpłat w kwocie 145 513,00 zł zamiast 705 876,00 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 237 271,80 zł zamiast 69 163 zł; - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wydatkowania środków zfron w kwocie 13 800 zł z daty 2 listopada 2010 r. i 3 listopada 2010 r. (która nieprawidłowo została ujęta w decyzji jako 2010-11-02) i naliczenie wpłaty na PFRON, podczas, gdy kwota 3809,55 zł została omyłkowo przesłana z konta zfron na wynagrodzenia pracowników w dniu 3 listopada 2010 r. i w tym samym dniu została zwrócona na rachunek bankowy zfron, a łączna kwota 13 985,30 zł została omyłkowo pobrana z konta zfron w dniu 2 listopada 2010 r. i zwrócona na to samo konto w dniu 3 listopada 2010 r., co nie może skutkować naliczeniem wpłaty na PFRON w kwocie 17 794,85 zł i wpłaty na PFRON w wysokości 5 338 zł; - art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 i 187 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materia! dowodowego, a nawet nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części, i niedokonaniem wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji, co skutkowało błędnym określeniem zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON oraz błędnym wskazaniem, że strona sama potwierdziła ustalenia dokonane na podstawie protokołu: - art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie uzasadnienia prawnego decyzji, w zakresie dotyczącym dnia uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od pracowników jest dzień wypłaty wynagrodzenia a nie dzień odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem jak również nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. w łącznej wysokości 855 407,00 zł. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wpłaty wynagrodzenia pracownikom, wyjaśnił, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Organ stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu argumentu, że identyczne z przywołanym przez Skarżącą stanowiskiem prezentowała Luiza Klimkiewicz specjalista w Biurze Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej na łamach Gazety Prawnej stwierdził, że powyższe stanowisko nie może być wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, gdyż publikując artykuł w prasie w/w osoba nie występowała jako pracownik Biura i nie reprezentowała stanowiska Biura w tym zakresie. Wskazał, że zgodnie z oświadczeniem zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w zakładce "Osoby Niepełnosprawne", Biuro nie ponosi odpowiedzialności za nieautoryzowane treści przekazywane na szkoleniach jak i zamieszczane w artykułach prasowych. W związku z powyższym w/w zarzut uznał za bezzasadny. Za nieuzasadniony uznał również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie uzasadnienia prawnego decyzji, w zakresie dotyczącym dnia uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od pracowników jest dzień wypłaty wynagrodzenia a nie dzień odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego. Organ Odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, iż strona powinna była przekazywać na rachunek bankowy zfron środki pochodzące ze zwolnień z tytułu zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wydatkowania środków zfron w łącznej kwocie 17 795,15 zł i naliczenia wpłaty na PFRON, podczas, gdy kwota 3809,55 zł została omyłkowo przesłana z konta zfron na wynagrodzenia pracowników w dniu 3 listopada 2010 r. i tym samym dniu została zwrócona na rachunek bankowy zfron. Wyjaśnił, że w dniach 2-3 listopada 2010 r. Skarżąca pobrała z rachunku zfron kwotę w łącznej wysokości 17 795,15 zł z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzeń pracowników. Organ podkreślił, iż sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 w/w ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków czy też nie. Wyjaśnił, że każdorazowe wydatkowanie środków zfron w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli zostaną niezwłocznie zwrócone na konto zfron - podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej. Minister Pracy i Polityki Społecznej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11 nie uwzględnił argumentu Skarżącej iż w/w przelewów dokonano "omyłkowo". Podkreślił, iż w/w środki pobrane zostały tytułem wypłaty wynagrodzeń pracowników, czyli na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 i przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 i 187 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., wskazując, iż organ pierwszej instancji miał prawo zebrać i rozpatrzyć całość zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli skarbowej oraz dokumentów przesłanych przez Skarżącą w dniach 26-27 października 2011 r. oraz 4, 8 i 22 listopada 2011 r, jak również materiału zgromadzonego na etapie kontroli skarbowej, czego dokonał. Organ odwoławczy powołał się na fakt stwierdzenia przez Skarżącą w piśmie z dnia 26 października 2011 r., że nie kwestionuje ustaleń faktycznych kontroli skarbowej, iż środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy były przekazane na rachunek zfron z naruszeniem ustawowych terminów, na co w ocenie organu odwoławczego mógł powołać się również organ pierwszej instancji uzasadniając swoją decyzję. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "uzyskania środków" wskazując, że na podstawie protokołu kontroli podatkowej ustalono, że wypłata wynagrodzeń za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. dokonywana była do 10 dnia następującego miesiąca za miesiąc poprzedni i w związku z tym strona powinna była przekazać na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące ze zwolnień z tytułu zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej, w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. a także art. 8 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie podstawy wpłaty na PFRON w wysokości 790.906,00 zł zamiast 203,543 zł i terminowo dokonanych wpłat w kwocie 145.513,00 zł zamiast 705,876.00 zł, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania w kwocie 237.272,00 zł zamiast w kwocie 69.163 zł, - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za okres 09-2012 w kwocie 237.272,00 zł zamiast w kwocie 69.163 zł, w sytuacji gdy Skarżąca w tym zakresie terminowo odprowadzała środki na rachunek zfron z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezgodnego z przepisami wydatkowania środków ZFRON w kwocie 13.800 zł z daty 2 listopada 2010 r. i 3 listopada 2010 r. - art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez ich błędną wykładnię W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż nie uchybiła terminowi odprowadzania środków na rachunek ZFRON określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, gdyż czyniła to w terminie 7 dni od dnia uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników rozumianego jako dzień obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, a zatem dzień w którym nastąpiła faktyczna korzyść dla pracodawcy. Według Skarżącej datą faktycznego przysporzenia korzyści dla pracodawcy czyli datą uzyskania środków ZFRON jest data, w której pracodawca został zwolniony z obowiązku odprowadzenia zaliczek na konto urzędu skarbowego, czyli 20 dzień następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Zdaniem Skarżącej sposób wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej dokonany przez organy obu instancji prowadzi do sytuacji, w której pracodawca może być zobowiązany kilkukrotnie w ciągu miesiąca do odprowadzania środków uzyskanych z zaliczek na podatek dochodowy na rachunek ZFRON w związku z różnymi terminami dokonywania wypłaty wynagrodzeń, co tworzy swoisty bałagan i dezorganizuje pracę. W ocenie Skarżącej nie może dojść do sytuacji, w której dochodzi do nierównego traktowania podmiotów posiadających status zakładów pracy chronionej i nie posiadających tego statusu. Skoro ustawowy obowiązek przekazania środków pochodzących z zaliczki na podatek dochodowy przypada do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, to musi być to także data, z którą pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje prawo do dysponowania tą kwotą i równocześnie spoczywa na nim obowiązek przekazania tych środków na rachunek ZFRON. Ponadto zauważyła, że wobec wskazania w przepisach u.p.d.o.f. terminu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia stosowania tego terminu wobec płatników będących zakładami pracy chronionej. Wobec powyższego stwierdziła, iż utożsamianie pojęć pobranie zaliczki i uzyskanie środków nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Skarżąca powołała się ponadto na przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w brzmieniu do dnia 29 lipca 2007 r. W związku z powyższym stwierdziła, iż ustalenia organu co do zaistnienia obowiązku wpłaty na PFRON są nieprawidłowe, a tym samym nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W konsekwencji zdaniem Skarżącej decyzja organu powinna zostać uchylona w tej części uchylona. W ocenie Skarżącej przy rozważaniu tej kwestii należy także dodatkowo wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U, z 2007 Nr 59, poz. 404, z późn. zm.) w tym art. 2 pkt 11 tej ustawy, bowiem dokonywanie ze środków ZFRON wydatkowania zaliczek z PIT-4 na wydatki stanowiące przysporzenie korzyści dla pracodawcy stanowi pod pewnymi warunkami pomoc de minimis. Skarżąca zarzuciła, iż Organ prowadzący postępowanie błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie wydatkowania środków ZFRON w kwocie 13.800 zł z daty 2 listopada 2010 i 3 listopada 2010 r. (która nieprawidłowo została ujęta w decyzji jako 2010-11-02) uznając że doszło do wydatkowania środków zfron w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem. Wyjaśniła, iż kwota 3.809.55 zł została omyłkowo przesłana z konta ZFRON z opisem na wynagrodzenia pracowników w dniu 2010-11-03 jednak w tym samym dniu została zwrócona na rachunek bankowy ZFRON. Kwota łączna kwota 13.985,30 zł została omyłkowo pobrana z konta ZFRON w dniu 2 listopada 2010r. i zwrócona na to samo konto w dniu 3 listopada 2010r. Zdaniem Skarżącej powyższe nie może skutkować naliczeniem wpłaty na PFRON. Zaznaczyła, iż z wyciągów z rachunku bankowego wyraźnie wynika, że omyłkowo przelane kwoty, które zostały natychmiastowo zwrócone na rachunek zakładowego funduszu nie zostały niezgodnie z ustawą przeznaczone. Środków nie wydatkowano na wynagrodzenia, a bezzwłocznie po dostrzeżeniu omyłki, dokonano zwrotu na rachunek - częściowo w tym samym dniu, a częściowo w dniu następnym. W konsekwencji nie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 33 ust. 4a ustawy, a zatem nie można z tego tytułu naliczyć wpłaty na PFRON. Skarżąca podniosła, iż wydatek - w ujęciu ekonomicznym oznacza każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań jednostki. Według Skarżącej dokonanie omyłkowego przelewu między dwoma rachunkami bankowymi pracodawcy bez wypływu środków na zewnątrz nie oznaczało niezgodnego z przepisami przeznaczenia - wydatkowania środków ZFRON, a tym samym nie zaistniały podstawy prawne do określenia wpłaty na PFRON. Powyższe w ocenie Skarżącej skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w kwocie 17.794,85 zł i wpłaty na PFRON w wysokości 5.338 zł. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wnióśł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. I tak, zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, przekazują: a) w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Zdaniem Skarżącego z przepisów tych wynika, że środki pochodzące ze zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przysługującego na podstawie art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Wynika to z tego, że uprawnienia określone w art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywania na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Oznacza to, że dysponenci ZFRON, w tym uprawnieni do pomocy określonej w art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., uzyskują przedmiotowe środki nie w dniu naliczenia lub poboru zaliczek, lecz w dniu, w którym mieliby je wpłacić do urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie mieli takiego obowiązku w związku z przysługującym im uprawnieniem określonym w ust. 2 lub 2a. Zdaniem organu w sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Sąd podzielił pogląd prezentowany w tej sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle art. 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Analogiczne stanowisko zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/12, oraz z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415. Dokonując takiej wykładni spornych przepisów Sąd nie podzielił zarzutów skargi skierowanych przeciwko tożsamej ich interpretacji przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji. Słuszne zaś są zarzuty Skarżącej podnoszone w związku z uznaniem przez organ, że w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wydatkowania kwot ZFRON na wynagrodzenia dla pracowników. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zaś ust. 4a ww. przepisu stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Sankcję przewidziano więc za inne, niż prawnie określone, przeznaczenie środków funduszu. Z tymże w ocenie Sądu przeznaczenie należy tu interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) inaczej niż przewiduje to ustawa. Żeby więc uznać, że w sprawie doszło do takiego niezgodnego z ust. 4 art. 33 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji organ musi poczynić stosowne w tym zakresie ustalenia, tj. że Skarżąca spożytkowała środki z tego funduszu w sposób sprzeczny z ustawą. W niniejszej zaś sprawie brak jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do tej kwestii. Sam bowiem tytuł przelewu, tj. na wynagrodzenia, o takim nieprawidłowym przeznaczeniu (czyli spożytkowaniu, wykorzystaniu) przedmiotowych środków - wobec twierdzeń Skarżącej o popełnieniu pomyłki i niezwłocznym zwrocie tych środków po jej dostrzeżeniu - nie przesądza. W konsekwencji Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 tej ustawy.