I SA/Bd 521/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 521/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił A. L. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T5 2.5 TDI, rok produkcji 2004, w wysokości 5.828 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o uznanie, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) zobowiązanie podatkowe nie powstało. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i przez to błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego, terminu złożenia deklaracji i terminu płatności akcyzy. 3. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą w 2008r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.). Wskazał, że wyrobami akcyzowymi na gruncie przepisów regulujących system akcyzy są wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby podlegające akcyzie. W pozycji nr 59 tego załącznika ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 2 pkt. 1 u.p.a.). Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych oraz ich nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. 4. Organ wskazał, że ustawodawca odmiennie niż zostało określone to w przepisach ogólnych, określił w rozdziale 4 Działu III podmiot, przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1-2 u.p.a. określa podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych i są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. 5. Organ powołując się na art. 80 ust. 3 u.p.a. określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor przywołał art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. określający podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przytoczył też art. 75 ust. 1 u.p.a. mówiący o tym, że stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. 6. Organ wskazał § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiący, że stawkę akcyzy określoną w art. 75 u.p.a., dla wyrobów akcyzowych dostarczanych, nabywanych oraz importowanych wewnątrzwspólnotowo, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2. Stawka akcyzy w przypadku samochodów osobowych uzależniona została od pojemności silnika i wynosi dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 -13,6%, a dla pozostałych samochodów - 3,1%. Organ wskazał, że o opodatkowaniu pojazdu decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". 7. Zdaniem organu zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym należało sklasyfikować go w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) będącą statystycznym system kodowania stosowanym w Unii Europejskiej do samochodów osobowych. Wskazał, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe, które nawiązują do klasyfikacji HS (Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przygotowanego przez Światową Organizację Celną); celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń, wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy, przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 8. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O klasyfikacji do pozycji HS 8704 świadczą następujące cechy: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, b) aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; c) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); d) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); e) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; f) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). 9. Organ zaznaczył, że u.p.a. nie definiuje pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), bo nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. 10. Organ podał, że oględziny samochodu wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, przeszklonym, czterodrzwiowym, posiada osiem miejsc siedzących z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Fotele mają kolor i formę szycia tapicerki taką samą w przednim rzędzie siedzeń jak i drugim i trzecim. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że samochód został wyprodukowany jako pojazd 8 miejscowy, że stałą przegrodą przeszklony w przestrzeni ładunkowej na długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylne (przeszklone). 11. Potwierdzeniem, że pojazd należy klasyfikować do kodu 8703 jest oświadczenie pierwszego nabywcy pojazdu od skarżącej, firmy "M." – M. N., M. P., z którego wynika, iż samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz że posiada 8 miejsc siedzących. Z dowodu rejestracyjnego wynika też, iż ww. pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy. Zdaniem Dyrektora analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Organ uwzględnił pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta oraz charakter samych zmian i towarzyszących im okoliczności, co potwierdziło, że wyprodukowano go jako osobowy. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany umożliwiające zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego, w opinii Dyrektora nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). 12. Organ stwierdził, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są cechy zewnętrzne, np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Nie wyklucza to, że samochód umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu - tego typu pojazdy mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. 13. Organ wyjaśnił, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki przewidziane w ustawie z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego aktu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w tej ustawie; nie odwołują się one do Nomenklatury Scalonej. Zaświadczenie o badaniu technicznym nie jest wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w u.p.a., które decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. 14. Dyrektor dostrzegł niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawa o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe, co sprawia, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym a dla celów poboru akcyzy może być zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a. Podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. 15. W odpowiedzi na zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. organ wskazał, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Przedmiotowy pojazd został zakupiony [...]r. i z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie następuje z dniem [...]r., co jest zgodne z art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 16. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. jako decyzji wydanych z naruszeniem prawa i uznanie, że przedmiotowy samochód był w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem nie spełniającym warunku zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art.100 ust.1 i 4 w zw. z art. 2 i art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - naruszenie prawa procesowego, tj. art.120, art. 122, art.187 § 1, art.191 i art.194 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 17. W ocenie Skarżącej, przedmiotowy samochód posiada nadwozie wielofunkcyjne i odpowiada normom zawartym w wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej do pozycji 8703, podpozycji 8707 21 10 do 8703 21 90 - pojazdy wielofunkcyjne. Podniosła, że organy podatkowe opierając się głównie na stanie samochodu w czasie po wszczęciu postępowania podatkowego oraz orzeczeniach sądowych, dokonały błędnej klasyfikacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, opierając się na treści wyjaśnień do kodu 8703 CN, gdzie zawarte są wyjaśnienia do samochodów typu pickup i van. Wyjaśnienia do CN w podpozycjach nie zawierają wyczerpującej definicji samochodu wielozadaniowego, jednakże określają, iż podpozycje te obejmują pojazdy osobowo towarowe (kombi) oraz pojazdy wielofunkcyjne, określone w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit 5 i 6. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 - samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo bagażowymi i wyścigowymi, definiuje w wyjaśnieniach do tej pozycji, iż w rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Oznacza to, że samochód wielozadaniowy może być zaliczony zarówno do pozycji 8703, jak i do pozycji 8704. O jego zaklasyfikowaniu decyduje, zdaniem Skarżącej, faktyczne przeznaczenie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. 18. Podniosłą, że dopuszczalne jest również poszukiwanie innych definicji "samochodu wielofunkcyjnego" niż określonego w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 podpozycji 8703 21 10 do 8703 21 90 wskazując na definicje w załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 24 października 2005r. (Dz.U. z 2005r. Nr 238, poz. 2010) w dziale C - definicje rodzaju nadwozia - kod AF nadwozie wielozadaniowe - pojazd o nadwoziu innym niż opisane w kodzie AA do AE (kareta, hatchback, kombi, coupe, kabriolet) przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu, jeżeli pojazd spełnia określone w nim warunki, któ®e Skarżąca przytoczyła. 19. Ponadto skarżąca podniosła, że art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. jest precyzyjny i nie daje organom podatkowym możliwości dowolnej interpretacji. Wynika z niego, że podatkowi akcyzowemu podlega wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Przepisy u.p.a. przewidują także objęcie akcyzą samochodów innych niż osobowe, typu pickup i van oraz wielozadaniowe, o ile w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały one warunki przeznaczenia "zasadniczo do przewozu osób". Według skarżącej, aby samochód osobowy podlegał akcyzie, powinien w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego być zarejestrowany w innym państwie UE jako samochód osobowy i zostać zarejestrowany na terenie kraju jako osobowy. W niniejszym przypadku samochód był zarejestrowany wcześniej jako samochód ciężarowy i na terytorium kraju został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a więc nie spełniający dyspozycji art.100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 20. Skarżąca powołała się przy tym na system zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności na zasadę proporcjonalności. Przywołała art. 31 Konstytucji RP, mówiący o wyjątkowym charakterze ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw. Podniosła także, że nie jest słuszna podkreślana przez organy zasada autonomii ustawy o podatku akcyzowym i określenie, iż nie mają znaczenia przepisy o ruchu drogowym. Powołując się na art. 122 i art. 187 O.p. wskazała, że to na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazała także na art. 7 Konstytucji oraz art.120 O.p. Podkreśliła, że swobodna ocena dowodów z art. 191 O.p. musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego. 21. Zarzuciła także, że organy podatkowe nie dały wiary dowodom z dokumentów urzędowych, niemieckiego dokumentu rejestracyjnego i polskiego dowodu rejestracyjnego samochodu po raz pierwszy zarejestrowanego na terenie kraju oraz dowodowi potwierdzającemu dokonanie zmian w pojeździe umożliwiającym zmianę dokumentu rejestracyjnego pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, łącznie z odpowiednimi zaświadczeniami z dodatkowego badania technicznego. Przywołała art.194 § 1 O.p. Brak uznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego. 22. Zdaniem Skarżącej, na organy podatkowe został nałożony obowiązek oceny samochodu na dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Późniejszy sposób użytkowania samochodu lub jego przeznaczenie przez producenta mogły być jedynie wskazówkami w dochodzeniu do prawdy materialnej, nie mogły natomiast być podstawą rozstrzygnięcia z równoczesnym wykluczeniem jako dowodu w sprawie zeznania nabywcy i dokumentów urzędowych potwierdzających inny stan samochodu niż określony przez organy, które pominęły dowód potwierdzający dokonanie zmian w samochodzie ciężarowym po raz pierwszy zarejestrowanym na terenie kraju, dokonanym przez jego ówczesnego właściciela, umożliwiający, po dokonaniu dodatkowego badania technicznego, jego rejestrację jako samochodu osobowego służącego do przewozu osób. 23. W ocenie skarżącej przepisy u.p.a. (art. 100 ust.1 i ust. 4) dają zbyt dużą dowolność w ocenie określenia "zasadniczo przeznaczony", które zobowiązują organy podatkowe do oceny tego przeznaczenia na dzień wystąpienia obowiązku w podatku akcyzowym. We wszystkich przypadkach zbycia tego typu samochodu, wielozadaniowego rejestrowanego po raz pierwszy na terenie kraju jako ciężarowego, jego nabywcy dokonują pełnego odliczenia VAT i przez jakiś czas użytkują te samochody jako samochody ciężarowe. Po jakimś czasie dokonują zmian w samochodzie i przystosowują go do faktycznych potrzeb, korzystając nadal z pełnego rozliczenia VAT. W związku z tym, że w niniejszym przypadku mogła wystąpić taka sytuacja, a organy podatkowe tego nie wyjaśniły, zeznanie obecnego użytkownika samochodu i jego oświadczenie, bez wyjaśnienia kontekstu, powinno być traktowane z dużą ostrożnością. 24. Skarżąca zarzuciła, że organy dokonując klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN niewystarczająco uzasadniły swoje decyzje, nie wyjaśniając do jakiego typu nadwozia należy zaklasyfikować nadwozie samochodu Volkswagen Transporter T5 2.5 TDI ( nie jest to nadwozie typu pickup, van ani furgon, które to typy zostały użyte do opisania przez organy podatkowe niniejszej sprawy), czy samochód przeznaczony "zasadniczo do przewozu towarów" musi spełniać warunki i posiadać cechy opisane w notach wyjaśniających do pozycji HS 8704? Skarżąca podniosła, że ustawodawca obejmując samochody wielozadaniowe, osobowo-towarowe kodem 8703 i formułując określenie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, usankcjonował rzeczywiste sposoby użytkowania tego typu samochodów - zamienne, osobowe z możliwością ich wykorzystania zarówno do przewozu osób jak towarów, a także - ciężarowe z możliwością przewozu osób. Aby samochód wielozadaniowy, osobowo-towarowy mógł spełniać przypisane mu inne zadanie (przewozu osób lub przewozu towarów) musi pozostać wyposażony do spełniania obu tych funkcji naprzemiennie. Zatem samochód zakwalifikowany jako niespełniający warunku "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", zarejestrowany jako samochód ciężarowy, aby mógł być sporadycznie chociażby wykorzystany do przewozu osób, nie może zostać na stałe pozbawiony stałych punktów kotwiących i wyposażenia bezpieczeństwa oraz okien w panelach bocznych czy drzwi przesuwnych, bowiem powyższe nie stanowi żadnej przeszkody w użytkowaniu samochodu jako samochodu przeznaczonego do przewozu towarów. 25. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 26. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 27. Istota sporu powstałego między Skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód Volkswagen Transporter T5 2.5 TDI, rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2461 cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca dokonała w dniu 3 czerwca 2008r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. 28. Analizując sprawę należy wskazać, że organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z tego tytułu zarzut skargi naruszenia art. 100 ustawy o podatku akcyzowym jest błędny i zapewne intencją Skarżącej było podniesienie zarzutu naruszenia art. 80 ustawy akcyzowej. 29. Na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). 30. Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 31. Nomenklaturę Scaloną, jak wskazano to w zaskarżonej decyzji, określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. 32. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 33. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 34. Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Taka klasyfikacja nie oznacza, że pojazd ten nie może przewozić osób, lecz tylko to, że zasadniczo nadaje się do przewozu towarów, jest to jego podstawowe przeznaczenie. 35. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przeprowadzone w sprawie oględziny wskazują, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym, przeszklonym, czterodrzwiowym, posiada osiem miejsc siedzących wraz z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Fotele posiadają kolor i formę uszycia tapicerki taką samą w przednim rzędzie siedzeń, jak i drugim i trzecim. Samochód został wyprodukowany jako pojazd 8 miejscowy, ze stałą przegrodą, przeszklony w przestrzeni ładunkowej na długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Ponadto, z oświadczenia pierwszego nabywcy pojazdu od Skarżącej, firmy "M." M. N., M. P. wynika, że samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód posiada 8 miejsc siedzących. Z dowodu rejestracyjnego wynika także, że ww. pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy. 36. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy winny w sprawie prezentować ograniczone zaufanie do oświadczenia nabywców samochodu, którzy przedstawili pojazd do oględzin, co do zachowania stanu pojazdu bez dokonywania zmian konstrukcyjnych, Sąd uznał go za pozbawiony podstaw. Należy podkreślić, że stanowisko oświadczenia koresponduje z treścią informacji pozyskanej przez organ od producenta pojazdu. W piśmie z dnia [...]r. Volkswagen Group Polska sp. z o. o. w P. stwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd 8-miejscowy, z przegrodą stałą, przeszklony na długości powierzchni bocznych przestrzeni ładunkowej, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawe (w tym jedne przesuwane, przeszklone), tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z wyłożeniem podłogi gumą, a ścian bocznych płytą pilśniową w przestrzeni ładunkowej. W odniesieniu do innych pojazdów, których dotyczyło zapytanie, stwierdził wprost, że zostały wyprodukowane jako pojazdy ciężarowe, poza przedmiotowym samochodem (pismo k.28 akt adm.). 37. Skarżąca pomija w opisie samochodu podczas oględzin istnienie elementów, które w świetle powołanych wyżej regulacji, uznawane są za wskazania co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, jak stałe punkty kotwiące do siedzeń pasażerskich, których w przedmiotowym samochodzie jest osiem. 38. W ocenie Sądu, konfrontując ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o zgromadzone dowody (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, pismo Volkswagen Group Polska sp. z o. o. w P.) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i tak został przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. 39. Podkreślić należy, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z przepisami ustawy wyłączne znaczenie ma klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Zatem klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie żadnych innych przepisów, w tym np. odnoszących się do rejestracji pojazdu. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia przy rozpoznawaniu obowiązku w podatku akcyzowym. Z pewnością dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Dokument ten jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdów na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. 40. Podobnie, jako niezasadny, należy ocenić argument skargi o zasadności poszukiwania definicji "samochodu wielofunkcyjnego" w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Powołane rozporządzenie wydane zostało na postawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust 19 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie stanowi więc ono przepisów stosowanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz realizuje cele tej ustawy. Zostały one określone w art. 1 ust 1, który stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym reguluje: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu (pkt 1); zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu (pkt 2); wymagania w stosunku do osób kierujących pojazdami i innych uczestników tego ruchu (pkt 3); zasady i warunki kontroli ruchu drogowego (pkt 4); przepisy ustawy stosuje się również (ust 2) do ruchu odbywającego się poza miejscami wymienionymi w ust. 1 pkt 1, w zakresie: 1) koniecznym dla uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa osób; 2) wynikającym ze znaków i sygnałów drogowych. Przywołane przepisy wskazują jednoznacznie, że materia objęta regulacją tej ustawy nie odnosi się w żaden sposób do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. 41. Regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. 42. Zatem w ocenie Sądu zarzuty strony podniesione w skardze należy uznać za niezasadne w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 194 O.p. Organy przeprowadziły wszelkie dostępne dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, poza sugestią, że przedmiotowy samochód mógł zostać przebudowany przez kolejnego nabywcę, nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność a także nie wskazała, na czym ta przebudowa miała polegać, mając na uwadze, że znany jej był stan pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Obowiązek zgromadzenia w pełni materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu sprawy spoczywający na organach nie oznacza, że mają one poszukiwać, wbrew posiadanym dowodom, w nieskończoność dowodów, które potwierdziłyby wersję podatnika. W tym kontekście za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, art. 7 i 31. 43. Konkludując, w ocenie Sądu, cechy charakterystyczne przedmiotowego pojazdu dowodzą niezbicie, że wskazany samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. 44. Mając powyższe na uwadze uzasadnienie Sąd, na postawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.