I GSK 359/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 521/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 521/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1, 12 § 5, art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 1 oraz pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - określił [...] (dalej: skarżąca, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T5 2.5 TDI, rok produkcji 2004, w wysokości 5.828 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wyrobami akcyzowymi na gruncie przepisów regulujących system akcyzy są wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby podlegające akcyzie. W pozycji nr 59 tego załącznika ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 2 pkt. 1 u.p.a.). Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych oraz ich nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Organ powołując się na art. 80 ust. 3 u.p.a. określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor przywołał art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. określający podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przytoczył też art. 75 ust. 1 u.p.a. mówiący o tym, że stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Organ podał, że oględziny spornego samochodu wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, przeszklony, czterodrzwiowy, posiada osiem miejsc siedzących z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Fotele mają kolor i formę szycia tapicerki taką samą w przednim rzędzie siedzeń jak i drugim i trzecim. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że samochód został wyprodukowany jako pojazd 8 miejscowy, ze stałą przegrodą przeszklony w przestrzeni ładunkowej na długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylne (przeszklone). Potwierdzeniem, że pojazd należy klasyfikować do kodu 8703 jest oświadczenie pierwszego nabywcy pojazdu od skarżącej, firmy [...], z którego wynika, iż samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz że posiada 8 miejsc siedzących. Z dowodu rejestracyjnego wynika też, iż ww. pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy. Zdaniem Dyrektora analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Organ uwzględnił pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta oraz charakter samych zmian i towarzyszących im okoliczności, co potwierdziło, że wyprodukowano go jako osobowy. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany umożliwiające zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego, w opinii Dyrektora nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ stwierdził, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są cechy zewnętrzne, np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Nie wyklucza to, że samochód umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu - tego typu pojazdy mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. Organ wyjaśnił, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki przewidziane w ustawie z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego aktu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w tej ustawie; nie odwołują się one do Nomenklatury Scalonej. Zaświadczenie o badaniu technicznym nie jest wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w u.p.a., które decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r. oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. WSA podkreślił, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Według Sądu I instancji konfrontując ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o zgromadzone dowody (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, pismo Volkswagen Group Polska sp. z o. o. w Poznaniu) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 należało stwierdzić, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd zauważył, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd posiada więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i tak został przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Ponadto WSA podkreślił, że regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na skarżącej spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyłączając spod obowiązku podatkowego samochody ciężarowe; 2. rażące naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2 pkt. 2) u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegającą na przyjęciu, iż: a) samochód marki Volkswagen Transporter, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżąca nabyła samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie samochodu, dokonała badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedała samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu; b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; 4. naruszenie art. 194 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych i tego co zostało w tych dokumentach urzędowo stwierdzone w tym faktu, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego (Zulassungsbescheinigung Teil I i Teil II, Fahrzeugbeschreibung) samochód marki Volkswagen Transporter T5 był typowym samochodem ciężarowym posiadającym ścianę oddzielającą kierowcę i pasażera od przestrzeni bagażowej; 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; 6. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz pominięto istotne dla sprawy dowody; 7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sposób godzący w zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając skarżącej przesłanego swych decyzji. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej. Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało ustalić, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób". W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone w dniu 24 wrześnie 2012 r. podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji (osobowej) związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, przeszklony, czterodrzwiowy, posiada osiem miejsc siedzących z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym. Fotele mają kolor i formę szycia tapicerki taką samą w przednim rzędzie siedzeń jak i drugim i trzecim. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że samochód został wyprodukowany jako pojazd 8 miejscowy, ze stałą przegrodą przeszklony w przestrzeni ładunkowej na długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylne (przeszklone). Potwierdzeniem, że pojazd należy klasyfikować do kodu 8703 jest oświadczenie pierwszego nabywcy pojazdu od skarżącej, firmy [...], z którego wynika, iż samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz że posiada 8 miejsc siedzących. Z dowodu rejestracyjnego wynika też, iż ww. pojazd jest zarejestrowany jako samochód osobowy. Stanowisko zawarte w ww. oświadczeniu koresponduje także z treścią informacji pozyskanej przez organ od producenta pojazdu. W piśmie z dnia 20 lipca 2012r. Volkswagen Group Polska sp. z o. o. w Poznaniu stwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd 8-miejscowy, z przegrodą stałą, przeszklony na długości powierzchni bocznych przestrzeni ładunkowej, z drzwiami: 1 lewe, 2 prawe (w tym jedne przesuwane, przeszklone), tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z wyłożeniem podłogi gumą, a ścian bocznych płytą pilśniową w przestrzeni ładunkowej. W odniesieniu do innych pojazdów, których dotyczyło zapytanie, stwierdził wprost, że zostały wyprodukowane jako pojazdy ciężarowe, poza przedmiotowym samochodem. Potwierdza to, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu, zarówno w chwili sprzedaży, jak i w momencie dokonywanych oględzin, był przewóz osób. Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Przy czy wymaga podkreślenia, że jak wynika z akt sprawy organy uwzględniły pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta oraz charakter samych zmian i towarzyszących im okoliczności, co potwierdziło, że wyprodukowano go jako osobowy. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany umożliwiające zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego jednakże nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. Słusznie w tej mierze podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają zaświadczenie o badaniu technicznym, czy fakt zarejestrowania spornego samochodu jako ciężarowego. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Dlatego irrelewantna z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13; 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Podsumowując, skoro zaklasyfikowano wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe w dniu 3 czerwca 2008 r. podlegało akcyzie. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 w zw. z 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Argumentacja przedstawiona na poparcie tych zarzutów zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Strona próbowała bowiem wykazać, że błędnie zaliczono sporny samochód do pojazdów osobowych w sytuacji, kiedy skarżąca nabyła auto jako ciężarowe. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez kasatora nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Volkswagen Transporter T5 2.5 TDI, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 124 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych nie upoważniało do formułowania twierdzeń, że skarżąca doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia. W tym zakresie mogłoby mieć bowiem znaczenie tylko porównywanie potraktowania skarżącej w sytuacji do odmiennego traktowania innych osób znajdujących się w takiej samej sytuacji na gruncie stosowania tych samych instytucji prawnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 478/07). W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.