I FSK 1696/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 622/12 w sprawie ze skargi I. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna I. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 622/12, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę I. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest udziałowcem B. sp. z o.o. Podmiot ten zamierza powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy powstałej spółki zaprosi zaś osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, nie wyklucza zbycia tej nieruchomości na rynku. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca postawiła następujące pytanie: Czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? W odpowiedzi organ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wezwał skarżącą do doprecyzowania: Czy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Czy prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli tak, to jaki jest zakres tej działalności? Co będzie przedmiotem dywidendy – nieruchomość gruntowa niezabudowana czy nieruchomość zabudowana? Czy wypłata dywidendy rzeczowej będzie jednorazowa czy będzie się powtarzać? Kiedy planuje dokonać sprzedaży przedmiotu dywidendy wypłaconej w naturze? Czy przedmiotowa dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia? Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata? Czy w stosunku do zbywanej nieruchomości będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? Czy będzie ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, a jeśli tak, to czy ww. ulepszenia będą przekraczały 30% wartości początkowej i czy w związku z ich ponoszeniem będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? Czy przedmiotowa nieruchomość bądź jej część będzie przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności czy zostanie oddana w najem, dzierżawę? Czy przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej? Czy sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię będzie miała charakter jednorazowy czy częstotliwy? W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca oświadczyła, że nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług Nie udzieliła również konkretnych odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu. Wyjaśniła, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie rzeczy jakie potencjalnie mogą być przedmiotem dywidendy. Nie będzie wykorzystywać przedmiotu dywidendy w działalności gospodarczej, a ewentualna sprzedaż będzie miała charakter incydentalny, tj. najwyżej raz w roku. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2012 r. organ zadecydował o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia, uznając że nieuzupełnione braki wniosku uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestię będącą przedmiotem wniosku. Organ podkreślił, że skarżąca wniosła o rozstrzygnięcie, czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi w powyższym zakresie, muszą być znane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem organu interpretującego bez ustalenia kwestii związanych ze statusem wnioskodawczyni i szczegółami dotyczącymi przedmiotu dywidendy, stanowiących elementy zdarzenia przyszłego, nie sposób było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie i ocenić przedstawione stanowisko strony w tym zakresie. Powyższe orzeczenie oraz argumentację organ utrzymał w zaskarżonym postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r. W złożonej skardze I. P. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14g § 1 i 3 Op poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo realizacji przesłanki określonej w art. 14b § 3 Op tj. wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawczynię stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w sposób ściśle korespondujący z zakresem wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem; – art. 14b § 3 Op poprzez przekroczenie przez organ interpretacyjny zakresu problemu prawnego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji; – art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14c § 2 Op poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której w istocie organ interpretacyjny nie podzielał stanowiska wnioskodawczyni i powinien był wydać stosowną interpretację indywidualną. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zdarzenie przyszłe w złożonym wniosku zostało przedstawione w sposób ogólnikowy i niejednoznaczny. Skarżąca wskazała jedynie, że jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę w formie świadczenia niepieniężnego i nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia przedmiotu otrzymanej dywidendy (w szczególności w postaci nieruchomości) na rynku. Sformułowane pytanie – czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług – w istocie odnosi się nie do indywidualnej sytuacji wnioskodawczyni, ale do wszystkich wypadków sprzedaży przez akcjonariusza powstałej spółki komandytowo-akcyjnej przedmiotu otrzymanej dywidendy rzeczowej na rzecz wszelkich możliwych podmiotów. Zdaniem Sądu, przy tak ogólnikowo przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniach przyszłych) nie można mówić o interpretacji indywidualnej. Abstrakcyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego może również dokonać Minister Finansów, ale na innej podstawie prawnej (art. 14a Op) i wyłącznie działając z urzędu. Interpretacja indywidualna nie może odnosić się do różnych, hipotetycznych zdarzeń przyszłych, ale do konkretnej, indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Z tego też względu Sąd uznał, że zachodziły uzasadnione podstawy do wezwania strony do uzupełnienia i sprecyzowania złożonego wniosku. Sąd zgodził się ze skarżącą, że nie wszystkie informacje, jakich zażądał organ w piśmie wzywającym do usunięcia braków, miały w sprawie znaczenie. Niewątpliwie jednak, zdaniem Sądu, skarżąca powinna jednoznacznie sprecyzować, co będzie przedmiotem dywidendy rzeczowej, która następnie ma stać się przedmiotem obrotu. Bez bliższych informacji, jakiego rodzaju czynność będzie miała miejsce pomiędzy skarżącą a przyszłym nabywcą, nie można bowiem określić, czy czynność taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że jeżeli skarżąca nie potrafi obecnie sprecyzować przyszłego stanu faktycznego, to z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powinna wystąpić z chwilą faktycznego otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej. Organ wydający interpretację nie jest oczywiście uprawniony do zmiany przedstawionego stanu faktycznego, ale może żądać, aby zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Te warunki nie zostały spełnione, co uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Na powyższe orzeczenie I. P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 14g § 1 i 3 Op poprzez uznanie, że złożony wniosek zawierał braki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3 Op tj. wyczerpująco i w sposób ściśle korespondujący z zakresem zadanego we wniosku pytania prawnego przedstawiał zdarzenie przyszłe podlegające interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi na postanowienie o pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia; 2. naruszenie art. 151 Ppsa w zw. z art. 14b § 3 Op, a także 14c § 1 i 2 Op w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że uzupełnienie wniosku w zakresie precyzyjnego opisania przedmiotu dywidendy niepieniężnej, podlegającego ewentualnemu zbyciu w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, było konieczne dla ustalenia, czy zbycie to stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem oceny tej można było dokonać w oparciu o okoliczności przedstawione przez skarżącą, żądanie zaś uzupełnienia tego wniosku dotyczyło tych elementów zdarzenia przyszłego, które były nieistotne z punktu widzenia zadanego przez skarżącą pytania, mogłyby natomiast służyć udzieleniu odpowiedzi na pytania w tym wniosku nie postawione. W uzasadnieniu postawionych zarzutów skarżąca stwierdziła, że organ żądając uzupełnienia wniosku dążył w istocie do ustalenia czy skarżącej będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Uptu, co wykraczałoby poza zakres przedstawionego zagadnienia prawnego. Skarżąca chciała bowiem ustalić, czy przedstawione zdarzenie będzie podlegało opodatkowaniu, tj. czy skarżąca będzie występowała w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, do udzielenia odpowiedzi na tak przedstawiony problem wystarczające były informacje wskazane we wniosku, uzupełnione następnie wskutek wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Skarżąca stwierdziła przecież, że przedmiot dywidendy trafi do jej majątku prywatnego, nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej czy też oddany w odpłatne używanie osobom trzecim na podstawie czynności cywilnoprawnych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Jej autor zwalcza ustalenia organu podatkowego akceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek strony nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Op i mimo jego uzupełnienia na żądanie organu podatkowego nie powinien zostać pozostawiony bez rozpoznania na podstawie art. art. 14 g § 1 i 3 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegając tych naruszeń uchybił przepisom art. 151 i art. 133 § Ppsa. Zanim szczegółowo zostaną rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej warto wskazać na funkcje indywidualnej interpretacji podatkowej. Najważniejszym celem wskazanej instytucji jest zapewnienie pewności co do przyjętych rozwiązań prawnych. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Aktualnie interpretacja podatkowa jest wiążąca dla organów podatkowych. Jednak nie jest ona wiążąca dla podatnika. Racjonalnie jednak postępujący podatnik stosuje się do wydanych interpretacji. Idea występowania o interpretację podatkową zmierza do tego aby dowiedzieć się jaka wykładnia przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego jak i procesowego jest prawidłowa, tak aby zgodnie z prawem podatkowym poprzez samoopodatkowanie określić wysokość zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 (publ. LEX nr 969639) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. W przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może mu ona szkodzić. Najważniejsze uregulowania prawne dotyczące zabezpieczenie praw podatnika zostały określone w art. 14k Op. W § 1 art. 14k Op określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji ma miejsce wtedy, gdy stan faktyczny podany przez podatnika we wniosku o interpretację nie odpowiada podatkowemu stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08 (publ. LEX nr 510143) NSA uznał, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Op. W przypadku, gdy nie dochodzi do takiej zmiany to wówczas ma zastosowanie art. 59 § 1 pkt 10 Op, tj. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Op. W świetle dotychczasowych rozważań podstawowym celem indywidualnych interpretacji jest zagwarantowanie pewności co do wykładni prawa podatkowego i zapewnienie ochrony podatnikowi, gdy się do nich zastosuje. Aby jednak organ podatkowy mógł wiążąco wypowiedzieć się co wykładni przepisów prawa musi być sprecyzowany podatkowy stan faktyczny. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni postawiła pytanie: Czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Udzielenie odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie wiązało się koniecznością ustalenia czy wskazana w pytaniu czynność, którą można uznać za dostawę towaru będzie opodatkowana ze względu na przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do udzielenia pełnej interpretacji konieczne też było uzyskanie informacji, które mogłyby skutkować zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 Uptu. Z tego punktu widzenia prawidłowo przyjęto, że wniosek nie był wyczerpujący co do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (art. 14 § 2 i 3. Op) i nie pozwalał organowi podatkowemu na wydanie interpretacji zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Op. Z tych względów wezwanie wnioskodawczyni o uzupełnienie istotnych informacji koniecznych do wydania indywidualnej interpretacji było w pełni uzasadnione. Brak udzielenia pełnej informacji skutkował zastosowaniem art. 14g § 1 i 3 w związku z art. 269 § 4 Op. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 133 § 1 Ppsa polegające na braku dostrzeżenia naruszenia ww. przepisów Op dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych okazały się nieuzasadnione. Z tych względów na podstawie 184 Ppsa należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa.