I FSK 1239/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA. Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4153/06 w sprawie ze skargi S.M. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 4153/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 lutego 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." wskazała, że w marcu 2005 r. nastąpi zrzeczenie się przez członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych, wobec czego nastąpi wygaśnięcie tego prawa. W tej sytuacji Spółdzielnia jest zobowiązana dokonać z członkiem rozliczenia wkładu budowlanego, stosownie do art. 1711 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (DzU z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.). W związku z powyższym, Spółdzielnia zadała pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług zrzeczenie się przez członka spółdzielni na jej rzecz praw do lokali użytkowych, które to prawa członek uzyskał w 2001 r. Zdaniem Spółdzielni, czynność ta nie podlega opodatkowaniu; nie jest objęta normą art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). 2.2. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 lutego 2005 r. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zrzeczenia się przez członka spółdzielni na jej rzecz prawa do lokalu użytkowego mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i jeśli czynność ta jest wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, to podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni, wymienioną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie następuje odpłatne zrzeczenie się praw do lokalu. W wyniku tej czynności, tj. zrzeczenia się spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, Spółdzielnia będzie zobowiązana do wypłaty wkładu budowlanego członkowi spółdzielni. Skutkiem tej czynności będzie możliwość ustanowienia na rzecz innego podmiotu spółdzielczego prawa do lokalu. Ponieważ w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT spółdzielcze prawo do lokalu (dla celów podatkowych) zostało zrównane z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel, to również odpłatne zrzeczenie się tego prawa przez członka spółdzielni podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. 2.4. W skardze Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 217 i 84 Konstytucji w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez ustalenie obowiązku podatkowego co do przedmiotu opodatkowania nie przewidzianego ustawą oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do zrzeczenia się przez członka na rzecz spółdzielni własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Ponadto zarzuciła ustalenie bez podstawy prawnej, że Spółdzielnia, na której rzecz członek dokonał zrzeczenia własnościowego prawa do lokalu użytkowego, rozporządza tym prawem i związanym z nim lokalem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a także błędne ustalenie, że zrzeczenie się przez członka tego prawa jest czynnością odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów przy pominięciu, że: - z chwilą zrzeczenia się prawa do lokalu prawo to wygasa, a zatem brak jest przedmiotu opodatkowania, - wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które spółdzielnia zobowiązana jest uregulować w związku wygaśnięciem prawa do lokalu, zawiera przede wszystkim zwrot kwoty wkładu budowlanego wniesionego przez członka do spółdzielni jako równowartość kosztów budowy lokalu. 3. Rozważania Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Powodem uwzględnienia skargi było uznanie przez Sąd, że Spółdzielnia w tej sprawie nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca jednoznacznie ograniczył krąg podmiotów, którym uprawnienie to przysługuje. Na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tejże ustawy przepisy art. 14a - c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Kolejnym ograniczeniem jest zakreślenie przez ustawodawcę spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć, tj. indywidualnej sprawy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja, są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis nie ma zastosowania do tej sytuacji. 3.2. Zdaniem Sądu, zadane przez skarżącą Spółdzielnię pytanie de facto dotyczyło opodatkowania kwoty, jaką skarżąca jest zobowiązana wypłacić swojemu członkowi w związku ze zrzeczeniem się przez tegoż na jej rzecz własnościowego prawa do lokali użytkowych. A w takiej sytuacji to nie Spółdzielnia byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od wypłaconej członkowi kwoty pieniędzy, lecz ten, kto tę kwotę otrzymał w zamian za zrzeczenie się praw do lokalu, czyli ów członek. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółdzielnia zaś nie wykonała w omawianym przypadku żadnej, tj. ani odpłatnej, ani nieodpłatnej, dostawy towaru czy też takowej usługi na rzecz członka, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Zadane przez Spółdzielnię pytanie nie dotyczy zatem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Czyni to bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte wnioskiem Spółdzielni, co nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. 3.3. Ponadto Sąd podał, że ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych zostało wyrażone przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać, Sąd nie może oceniać jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.4. W konkluzji Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, 2) przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na to, że spółdzielnia mieszkaniowa w związku z prowadzoną działalnością jest podatnikiem podatku od towarów i usług, więc ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki ewentualnego błędnego obniżenia podatku należnego o naliczony będą obciążać spółdzielnię. Z tytułu czynności dokonywanych przez członka na rzecz spółdzielni w postaci zrzeczenia się na jej rzecz prawa do lokali użytkowych wypłaca ona w ramach rozliczenia określoną kwotę pieniędzy, która stanowi odpłatność za dokonaną czynność. Spółdzielnia nie jest, co prawda, obciążona bezpośrednio podatkiem VAT, ale przysługuje jej prawo do ewentualnego obniżenia podatku należnego z tytułu dokonywanych przez nią czynności objętych tym podatkiem. Brak więc wiedzy po stronie wnioskodawczyni co do zakresu zastosowania art. 5 ustawy o VAT może skutkować określeniem nieprawidłowej kwoty należnego członkowi spółdzielni wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa do lokali użytkowych oraz stwarza stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zidentyfikowanie charakteru prawnopodatkowego czynności członka spółdzielni zdziałanej na jej rzecz leżało w interesie prawnym wnioskodawczyni. Interes ten mieści się w granicach pojęcia "indywidualnej sprawy", o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe prawidłowo postąpiły, rozpoznając wniosek spółdzielni i wydając stosowne rozstrzygnięcia. 6. Na rozprawie pełnomocnik Spółdzielni wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, zgadzając się z jej argumentami. Ponadto wniósł o odstąpienie od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. 8. Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył tego, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług zrzeczenie się przez członka spółdzielni mieszkaniowej na jej rzecz praw do lokali użytkowych. Sąd I instancji, uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych, wskazał, że Spółdzielnia, występując o udzielnie interpretacji podatkowej, nie działała w swojej indywidualnej sprawie, lecz w interesie innej osoby, tj. członka Spółdzielni; to właśnie ów członek winien był jako podatnik podatku od towarów i usług wystąpić do organu podatkowego o udzielenie interpretacji. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić. Wymaga wyjaśnienia, że w razie uznania zrzeczenia się przez członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co jest przedmiotem sporu między Spółdzielnią a organami podatkowymi), Spółdzielni będzie ewentualnie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez członka spółdzielni, który zrzekł się tego prawa. Powstaje zatem pytanie, czy Spółdzielnia jako podmiot ewentualnie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma również legitymacje do wystąpienia, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 9. Warto zaznaczyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1063/07, w sposób obszerny wypowiedziano się w tej kwestii, opowiadając się za umożliwieniem również i takim podmiotom wystąpienia z wnioskiem o udzielnie interpretacji podatkowej. Choć wskazany wyrok został wydany w stosunku do innego podmiotu, na tle innego stanu faktycznego, to jednak argumentacja prawna oraz przyjęte w nim stanowisko znajduje zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie. 10. Z rozważaniami zawartymi we wskazanym wyroku w pełni zgadza się również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i przypomina, że na gruncie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Aby dokonać obliczenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, trzeba za dany okres rozliczeniowy ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym okresie. Istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie – odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Cecha potrącalności podatku od towarów i usług, która na tle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została wyrażona w art. 86 ust. 1, wyróżnia ten podatek spośród innych podatków obrotowych, a ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności omawianego podatku dla podatnika. Tym samym podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienie do jego odliczania od podatku należnego niewątpliwie należy do konstrukcji tego podatku, stanowiąc istotny elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego każdego okresu rozliczeniowego w tym podatku. 11. Bezpodstawne jest zatem – jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (I FSK 1063/07) – zawężanie użytego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) pojęcia "indywidualnej sprawy", co do której podatnik może wystąpić z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jedynie do sytuacji, które rodzą u niego obowiązek podatkowy. Podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. 12. Warto również przytoczyć za powołanym wyrokiem, że celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski: Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 28). W literaturze wskazuje się, że sens istnienia interpretacji sprowadza się do zapewnienia jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej. Interpretacje prawa podatkowego "(...) jako rodzaj gwarancji poszanowania zasady zaufania stanowią element mechanizmu ochrony «konkretnej» – takiej, która ma zapewnić bezpieczną (legitymizowaną) pozycję podatnika, płatnika i inkasenta w stosunku do organu podatkowego" (Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006, nr 4, s. 23). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego. 13. Jeżeli więc skarżąca Spółdzielnia, jako podatnik podatku od towarów i usług, wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii, od której rozstrzygnięcia zależy, czy czynność, która bezpośrednio dotyczy tej Spółdzielni (zrzeczenie się przez jej członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z czym wiąże się ewentualne prawo Spółdzielni do obniżenia podatku należnego o ewentualny podatek naliczony od tej transakcji), to nie może budzić wątpliwości, że złożony przez nią wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jej indywidualnej sprawy w podatku od towarów i usług, gdyż żądana interpretacja ma wpływ na jej sytuację podatkowoprawną w zakresie prawidłowości rozliczenia (deklarowania) podatku. A zatem ograniczenie podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem wyłącznie do podatników bezpośrednio zobowiązanych do zapłaty podatku od towarów i usług, z pominięciem podmiotów uprawnionych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszało wskazany w skardze kasacyjnej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.). 14. Tym samym doszło też do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postępowanie wszczęte wnioskiem Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. 15. Za niezasadny należy uznać natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd I instancji w ogóle nie dokonywał wykładni tego przepisu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na brak legitymacji Spółdzielni do składania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej i nie roztrząsał w ogóle kwestii związanych z merytoryczną poprawnością decyzji. Stąd też zarzuty strony w tym przedmiocie należy uznać za przedwczesne. 16. Wobec zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie, przychylając się do wniosku Spółdzielni, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, gdyż w gruncie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpatrzył zarzutów skargi złożonej przez Spółdzielnię.