I FSK 1063/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/06 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z/s w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nadto Sąd stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Podstawą orzeczenia był następujący stan faktyczny. 1.3. Wnioskiem z dnia 9 maja 2005 r. spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji z zapytaniem, czy ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, dokumentujących wypłacane im premie, opłaty i prowizje. Wyjaśniała przy tym, że prowadząc sprzedaż towarów zawiera ze swoimi kontrahentami umowy, na mocy których przyznaje nabywcom premie i inne opłaty obliczane jako określony w umowie procent od zrealizowanego obrotu i stanowiące formę wynagrodzenia dla nabywcy za zakup produktów spółki, tworzenie bazy sprzedaży lub też za wywiązywanie się z zobowiązań na rzecz spółki. Strona współpracuje także z organizatorami sieci handlowych w zakresie zapewnienia odpowiednich standardów sprzedaży swoich produktów oraz usług związanych z obrotem tymi towarami w placówkach handlowych sieci. Zgodnie z warunkami zawartych umów wypłaca prowizje za stałe pośrednictwo handlowe oraz za zrealizowanie rocznego planu sprzedaży w placówkach sieci. 1.4. Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania z wniosku spółki przyjmując, że nie jest ona podmiotem uprawnionym do występowania z takim wnioskiem, gdyż nie ma interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji w żądanym zakresie. W ocenie organu w niniejszej sprawie interes prawny leży po stronie kontrahentów spółki, na których w związku z ww. umowami ciąży obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktur. 1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie, przyjmując za trafne zaprezentowane w nim stanowisko. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 14a § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku; art. 14b § 5 O.p. przez wydanie orzeczenia przez organ odwoławczy w formie postanowienia, podczas gdy ww. przepis przewiduje rozstrzygnięcie w formie decyzji; art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p., przez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Ponadto skarżąca wskazała na uchybienie przepisom prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 19, art. 20, art. 21, art. 86, art. 87, art. 88 i art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." przez błędną - zawężającą wykładnię tychże przepisów, skutkującą przyjęciem, że spółka realizując prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących premie pieniężne i inne opłaty nie jest podatnikiem i nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. 2.2. W uzasadnieniu podkreślono, że wniosek o interpretację może być złożony nie tylko w zakresie podatku VAT należnego, tak jak wskazują organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Mówiąc bowiem o obowiązku podatkowym, uregulowanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można pominąć instytucji odliczenia podatku naliczonego (prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), które to odliczenie jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W tym kontekście wskazano, że spółka jest jak najbardziej uprawniona do złożenia zapytania w niniejszej sprawie, bowiem skutki niewłaściwej interpretacji art. 86-89 u.p.t.u., dotyczących odliczenia podatku naliczonego od tychże transakcji obciążają tę spółkę, jako podmiot korzystający z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur opisanych we wniosku. Podniosła, iż we wniosku nie pytano czy kontrahent powinien w ogóle wystawić fakturę, ani też jaka stawka podatku jest właściwa dla danej transakcji. Zapytano czy podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki może być przez nią odliczony od podatku należnego. Wniosek dotyczył zatem interesu prawnego samej spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał stanowisko spółki za trafne. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 14a § 1 O.p. podał, że przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony w tymże wniosku problem musi dotyczyć sfery podatkowej wnioskodawcy – imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. 3.2. Sąd podał, że poza sporem pozostaje fakt, iż z tytułu czynności dokonywanych przez kontrahentów spółki, za które to czynności spółka wypłaca premie, inne opłaty i prowizje – skarżąca nie jest obciążona obowiązkiem podatkowym. Jednakże ma ona prawo uzyskać interpretację podatkową, odnośnie kwestii czy określając wysokość swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez jej kontrahentów (beneficjentów premii, opłat i prowizji) faktur VAT. W tym stanie rzeczy, w związku z prowadzoną działalnością spółka występuje w charakterze podatnika, którego obciążają ewentualne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji za wadliwe uznał stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że spółka wystąpiła z pytaniem w sprawie czynności wykonywanych przez jej kontrahentów. Zdaniem Sądu pytanie sformułowane we wniosku jak najbardziej dotyczy sfery opodatkowania skarżącej, skoro od wykładni dokonanej przez organy podatkowe będzie zależało, czy spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego, do zapłaty którego z tytułu prowadzonej działalności jest zobowiązana, o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Sąd przypomniał przy tym, że sfera opodatkowania to dla podatnika zarówno jego obowiązki, jak i uprawnienia. 3.3. Stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14a § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji jednocześnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskutek ich błędnej wykładni, jak również naruszenie przepisów postępowania w drodze wadliwej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 14a § 1O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację podnoszoną przez organy podatkowe na wcześniejszych etapach postępowania. Stwierdził zatem, że wniosek nie dotyczył sfery opodatkowania spółki, skoro nie posiadała ona w zakresie przedstawionego stanu faktycznego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Status taki uzależniony jest bowiem od istnienia po stronie danego podmiotu obowiązku podatkowego w tym podatku, o czym stanowi art. 7 § 1 O.p. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. wynika natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje po stronie podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy lub odpłatnie świadczącego usługi, tym samym to kontrahenci spółki, a nie ona sama, są stronami stosunku prawnopodatkowego, którego przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem VAT i to oni mogliby ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w omawianym zakresie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy skarżąca jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia, w trybie art. 14a § 1 O.p., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. 5.2. Twierdzenie, że podejmując swoje orzeczenie, kwestionujące stanowisko organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji dopuścić miał się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego oraz materialnego, świadczy o nierozumieniu przez składającego skargę kasacyjną instytucji prawa do uzyskania interpretacji prawa podatkowego oraz istoty podatku od towarów i usług. 5.3. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. 5.4. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji prawa było nie tylko zapewnienie podatnikom (płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski, Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, "Monitor Podatkowy" nr 1/2006, s. 28). W szczególności przeważająca w polskim systemie podatkowym technika samoobliczenia podatków zwiększa ryzyko związane z prawidłowym ustalaniem należności podatkowych, stąd też ustanowienie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe miała zniwelować skutki tegoż ryzyka, w formie swoistej pomocy prawnej co do wykładni przepisów podatkowych. W literaturze wskazuje się, że sens istnienia interpretacji sprowadza się do zapewnienia jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej. Interpretacje prawa podatkowego "(...) jako rodzaj gwarancji poszanowania zasady zaufania stanowią element mechanizmu ochrony «konkretnej» – takiej, która ma zapewnić bezpieczną (legitymizowaną) pozycję podatnika, płatnika i inkasenta w stosunku do organu podatkowego" (Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego, PiP z. 4/2006, s.23). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego. 5.5. Przepis art. 14a § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji na pisemny wniosek podatnika co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Niewątpliwie wniosek podatnika podatku od towarów i usług o udzielenie odpowiedzi co do możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług jest jego "indywidualną sprawą", co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która wymaga interpretacji organu podatkowego. Bezpodstawne jest zawężanie użytego w art. 14a § 1 O.p. pojęcia "indywidualnej sprawy’, co do której podatnik może wystąpić z wnioskiem o interpretację "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego", jedynie do sytuacji, które rodzą u niego obowiązek podatkowy. Kiedy bowiem mowa w tym przepisie o prawie do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, oznacza to, uprawnienie podatnika do uzyskania od organu podatkowego wykładni prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa oraz obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek, w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) uzyskania interpretacji "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego", odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia w ramach tegoż podatku. 5.6. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany okres rozliczeniowy ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym okresie. Istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie – odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Cecha potrącalności podatku od towarów i usług, która na tle u.p.t.u. z 2004 r. została wyrażona w art. 86 ust. 1, wyróżnia ten podatek w porównaniu do innych podatków obrotowych, a ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności VAT dla podatnika. Tym samym podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienie do jego odliczania od podatku należnego, niewątpliwie należy do konstrukcji tego podatku, stanowiąc istotny elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego każdego okresu rozliczeniowego w tym podatku. 5.7. Z tego wynika, że na podstawie art. 14a § 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, dotyczącej uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik podatku od towarów i usług wystąpił z wnioskiem o interpretację, czy ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, dokumentujących wypłacane im premie, opłaty i prowizje, nie może budzić wątpliwości, że przedmiot tego wniosku dotyczył indywidualnej sprawy tegoż podatnika w podatku od towarów i usług, a żądana interpretacja miała wpływ na jego sytuację podatkowoprawną w zakresie prawidłowości rozliczenia (deklarowania) podatku. 5.8. Na zakończenie stwierdzić należy, że na kanwie tej sprawy i oceny w niej sposobu działania organów podatkowych obydwu instancji, w pełni aktualny jest fragment zawarty w uzasadnieniu orzeczenia TK z dnia 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt SK 36/03), w którym napisano, że "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nie ograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu". Niniejsza sprawa obrazuje, że nawet stworzenie prawa korzystnego dla podatników, w celu szczególnego zobligowania organów podatkowych do wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji, nie spełni swojej funkcji w przypadkach nastawienia tych organów do czynienia wykładni przepisów prawa w sposób nieprzychylny tymże podatnikom, nieułatwiającej im prawidłowego rozliczania się z ciążących na nich podatków. 5.9. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.