I FSK 1697/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 683/12 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów za I, III i IV kwartał 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 683/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 stycznia 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za I, III i IV kwartał 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2007 r. w kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres. Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie, że podatnik: 1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 530 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych dotyczących użytkowania telefonów, które nie były związanie z prowadzoną działalnością; 2. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 10.598 zł na skutek nierozliczenia podatku od wykonanych na rzecz T.O. usług budowy domu jednorodzinnego, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 162.000 zł; 3. nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem w 2006 r. robót remontowo-budowlanych, za które zapłata nastąpiła w styczniu i marcu 2007 r., co skutkowało powiększeniem podatku należnego o kwotę 3.817 zł w rozliczeniu za I kwartał 2007 r. (o taką samą kwotę zmniejszono ten podatek w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r.); 4. nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług remontowo-budowlanych wykonanych w III i IV kwartale 2007 r., co skutkowało pomniejszeniem podatku należnego o kwotę 5.496 zł w rozliczeniu za III kwartał i o taką samą kwotę powiększeniem tego podatku w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r., przy jednoczesnym pomniejszeniu podatku należnego za ten kwartał o kwotę 4.786 zł i pomniejszenie o tę kwotę podatku w rozliczeniu za I kwartał 2008 r. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił wydanej decyzji naruszenie: - art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT); - art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112); art. 23 oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W ocenie autora skargi organ zaniechał kompleksowej rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności nie zbadał, czy skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem materiałów budowlanych koniecznych do wykonania zleconych usług budowy domu jednorodzinnego. Podkreślił, że nie zebrano dowodów dotyczących poniesionych przez podatnika wydatków, dokonano jedynie niewielkich odliczeń na podstawie kilku faktur, które w minimalnym stopniu odzwierciedlały rzeczywiste wydatki i kwoty podatku naliczonego. Organ powinien oszacować kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Autor skargi zaznaczył, że z pisemnego oświadczenia T.O. z 21 grudnia 2011 r. wynika, że kwota 162.000 zł w zdecydowanie większej części miała być przeznaczona na materiały budowlane konieczne do wykonania prac przy budowie, natomiast wynagrodzenie za wykonanie umowy, po odliczeniu kosztów, wynosiło ok. 5% wartości całej inwestycji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe miały obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik nie podjął żadnych działań (a przynajmniej z akt sprawy taka okoliczność nie wynika), których celem byłoby przedstawienie w toku postępowania faktur, czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług następnie wykorzystanych w procesie budowy domu jednorodzinnego dla T.O. Zdaniem Sądu z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE). W tym kontekście Sąd wyraził zdanie, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie faktura stanowić może podstawę obniżenia podatku należnego, a tym samym żaden inny dowód nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości podatku naliczonego nie może jej w tym zakresie zastąpić, to tym bardziej nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego. Metoda ustalenia podstawy opodatkowania dowodami uzupełniającymi księgi podatkowe (art.23 § 2 O.p ) wyprzedza szacowanie podstawy opodatkowania - ilekroć przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art.23 § 2 O.p. W takiej sytuacji nie stosuje się szacowania. Z założenia bowiem taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podczas, gdy szacowanie prowadzi jedynie (ma prowadzić) do osiągnięcia efektów możliwie zbliżonych do rzeczywistości. Jeśli więc przy pomocy wiarygodnych dowodów, nie będących jednak fakturami lub duplikatami faktur nie można dowodzić podatku naliczonego, to tym bardziej nie można go ustalać w drodze szacowania. Sąd dodał tutaj, że sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11, pogląd oznacza przyjęcie, że w zakresie dowodzenia podatku naliczonego nie obowiązuje otwarty katalog dowodów - art.180 § 1 i art.181 O.p. Według Sądu zakładając, że pogląd wyrażony przez pełnomocnika jest zasadny (dopuszczalne jest szacowanie podatku naliczonego), to zastosowanie tej instytucji mogłoby stanowić przedmiot uprawnionej dyskusji, gdyby podatnik wykazał, że w swej działalności wykorzystał towary i usługi uprzednio opodatkowane, a ponadto, że podjął wszelkie działania opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz,U 95 poz.798 z późn. zm.). Ciężar dowodu w tym zakresie niewątpliwie obciążał skarżącego, a żadnej z tych okoliczności skarżący nawet nie próbował dowieść w toku postępowania. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi oparty na założeniu, że podatnik świadcząc na rzecz inwestora usługę budowy domu jednorodzinnego, nabywając w tym celu towary i usługi, które następnie wykorzystywał w procesie budowy, działał w charakterze pośrednika. Sąd przywołał przepisy, tj. art. 29, art. 30 ustawy o VAT i art.73 Dyrektywy 2006/112/WE. Następnie uznał, że z umowy zawartej pomiędzy inwestorem T.O., a skarżącym; z zeznań oraz jego oświadczenia wynika, iż otrzymana przez skarżącego kwota 162.000 złotych stanowiła wynagrodzenie obejmujące zarówno koszty robocizny, jak i wykorzystanych materiałów budowlanych, a więc całość świadczenia należnego od inwestora. Zatem wniosek organów podatkowych, że w tej sprawie ustalenie obrotu powinno nastąpić na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT był uprawniony. Sąd zaznaczył, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym, a inwestorem była typową umową o roboty budowlane. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które polegało na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji z panem T.O., co skutkowało wadliwym ustaleniem wielkości obrotu, a tym samym wpłynęło na wysokość przypisanego podatnikowi podatku VAT; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 O.p., które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bez przeprowadzenia szacowania, a tym samym, na niezastosowanie art. 23 § 1 i § 5 O.p. oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że kwoty poniesione przez pana B. na zakup materiałów budowlanych na rzecz i w imieniu pana O. powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako obrót, gdy tymczasem stanowiły wyłącznie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, którym był pan O. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 683/12, w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie naruszył w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ocenie przestrzegania przepisów postępowania podatkowego prawidłowo uznał, że organy bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, że podatnik na rzecz T. O. wykonywał usługi budowlane. Zakupy materiałów budowlanych były w ramach usługi budowlanej. Brak jest podstaw do uznania, że materiały budowlane zakupywane były bezpośrednio na rzecz T. O., gdyż w aktach sprawy nie ma faktur wystawionych imiennie na inwestora ani materiałów świadczących o pośrednictwie. 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się co do możliwości ustalenia obrotu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur, organy podatkowe mogły ustalić obrót w oparciu inne dokumenty. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, wskazał w oparciu o jakie dowody ustalono obrót. Należy zgodzić się z poglądem, że odstępuje się od szacunku, gdy zebrano dowody pozwalały na ustalenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego stanu rzeczy. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma pierwszeństwo w stosowaniu przed art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż gwarantuje wierniejsze odzwierciedlenie obrotu niż przy pomocy oszacowania. 5.4. W przyjętych okolicznościach faktycznych brak również podstaw do przyjęcia, że naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie podatnik utracił faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych. Nie podjął on kroków przewidzianych prawem zmierzających do uzyskania duplikatu faktur. Aby skutecznie odliczyć podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur, bądź ich duplikatami. W tym wypadku należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie można stosować instytucji szacowania. Stanowisko w tym zakresie zostało należycie uzasadnione, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. 5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że podatnik wykonywał kompleksową usługę budowlaną związaną z budową domu w ramach, której zakupywał materiały budowlane. A zatem cała kwota obrotu powinna być przyjęta do podstawy opodatkowania, bez możliwości odliczenia materiałów budowlanych. 5.6. Z tych względów na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.