II FSK 2675/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 189/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 189/12, oddalił skargę M. S. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. M. S. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2008 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 54.324,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), z uwagi na wystąpienie nowego dowodu w sprawie w postaci wyroku Sądu w sprawie karnej. Strona podała, iż w związku z postępowaniem w sprawie karnej (II Ks 6/09), Sąd Rejonowy w Rypinie Wydział II Karny postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. zlecił biegłemu sądowemu do spraw rolnictwa, W. J., sporządzenie opinii uzupełniającej do opinii sporządzonej w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości plonów oraz przychodu z gospodarstwa prowadzonego przez stronę w latach 2000-2003. W opinii uzupełniającej z dnia 20 maja 2011 r. biegły zmienił swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie maksymalnych przychodów otrzymanych ze sprzedaży plonów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 15 września 2011 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 7 października 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, wskazując na brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że wznowienia postępowania nie będzie uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez uznanie, że w sprawie nie zaistniała określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania, mimo, iż strona okazała dowody ziszczenia się tej przesłanki, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 191 O.p. , poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował występujący, jego zdaniem, fakt zaistnienia nowej okoliczności - to jest innej wysokości przychodów z upraw. Ponadto wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), z którego wynika tzw. moc wiążąca wyroków karnych. Podniósł, że związanie skazującym wyrokiem karnym odnosi się do sfery ustaleń faktycznych w zakresie popełnienia określonego typu przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd wywiódł, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż powołana uzupełniająca opinia biegłego, W. J., sporządzona została w dniu 20 maja 2011 r. Należy więc wskazać, iż opinii przedstawionej jako "nowy dowód" nie można uznać za dowód, który istniał w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji ostatecznej z dnia 7 października 2008 r. W takiej sytuacji nie mógł być on uznany za dowód nowy i nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał, że powstanie omawianej opinii nie jest związane ani z zaistnieniem nowej okoliczności ani nowego dowodu w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Podkreślono także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za nowe okoliczności i dowody nie można uznać wydanych w późniejszym czasie opinii biegłych lub aneksów do tych opinii. Natomiast sporządzona przez biegłego sądowego opinia uzupełniająca oparta została na zeznaniach świadków M. P., M. A., M. K. oraz R. S., złożonych w trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu 28 kwietnia 2011 r. Sąd uznał, że zeznania te nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie, bowiem przeprowadzone zostały przez Sąd Rejonowy dopiero w dniu 28 kwietnia 2011 r. Podkreślono, iż w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. kiedy mowa o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Dowody z zeznań wskazanych wyżej świadków nie mogą być zatem uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro zeznania zostały złożone po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej. Podobnie, jak wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt II Ks 6/09) i wyrok Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II Ka 275/11). Powołane przez stronę dowody nie istniały bowiem w dacie wydawania decyzji z dnia 7 października 2008 r. Nie mogą zatem być uznane za nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji z 7 października 2008 r., lecz nie znane organowi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p., bowiem przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, przy czym podjęte w toku postępowania czynności nie naruszały procedury podatkowej, a przede wszystkim doprowadziły do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie poddania go swobodnej ocenie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie naruszono także wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie doszło również w ocenie Sądu do naruszenia wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, w oparciu o podstawy kasacyjnej wskazane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. rażące naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 11 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a w niniejszej sprawie treść decyzji organu podatkowego jest sprzeczna z prawomocnym skazującym wyrokiem karnym Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 27.10.2011 r. (sygn. akt II Ka 275/11), wydanym wobec M. S.; II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w konsekwencji uznania, że brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, mimo że w sprawie po wydaniu decyzji ostatecznej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania tej decyzji (to jest 07.10.2008 r.), lecz których istnienie zostało potwierdzone dowodem powstałym po jej wydaniu, to jest prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 27.10.2011 r. (sygn. akt II Ka 275/11); III. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania wobec M. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu tym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik - nie uwzględniono przede wszystkim okoliczności, że po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 07.10.2008 r. i w wyniku poczynionych w niej ustaleń wszczęto postępowanie karne skarbowe względem M. S., które- zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 27.10.2011 r. (sygn. akt II Ka 275/11), w którym ustalono, iż M. S. w znacznie mniejszym stopniu zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, niż wynika to z w/w decyzji ostatecznej to jest, że zaniżył tę podstawę o 55.556 zł, a nie o 72.432 zł; nie uwzględniono zatem, że mimo, iż to organ skarbowy zainicjował postępowanie karne, Sąd karny w oparciu o przeprowadzone dowody ustalił, iż w sprawie zaistniały (od początku) inne okoliczności faktyczne niż przyjęte przez organ w podatkowej decyzji ostatecznej, a ustalenia te - dotyczące znamion czynu zabronionego i ujęte w sentencji wyroku skazującego są dla organu wiążące z uwagi na jego prawotwórczy charakter; IV. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do podniesionej przez skarżącego w skardze kwestii konieczności zastosowania przez ten Sąd art. 11 P.p.s.a. i związania Sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 27.10.2011 r. (sygn. akt II Ka275/11), co stanowi w istocie - w okolicznościach niniejszej sprawy – zaniechanie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wznowienie postępowania, które to postępowanie nadzwyczajne ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownie rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową i toczy się w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § O.p. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W niniejszej sprawie skarżący jako nowe okoliczności i dowody mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego wskazał opinię uzupełniającą do opinii sporządzonej w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości plonów oraz przychodu z gospodarstwa prowadzonego przez stronę w latach 2000-2003., którą postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 roku Sąd Rejonowy w Rypinie Wydział II Karny zlecił biegłemu sądowemu. W wymienionej opinii biegły zmienił swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie maksymalnych przychodów otrzymanych ze sprzedaży plonów. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku, powstanie uzupełniającej opinii biegłego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności te i dowody nie istniały bowiem w dniu wydania decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Uznać zatem można, że wyjście na jaw okoliczności faktycznych, wskazujących na uzyskanie przez podatnika określonej kwoty pieniężnej, mającej wpływ na ustalenie wysokości jego obowiązku podatkowego, które to zdarzenie istniało w dniu wydania decyzji i nie było znane organowi, który ją wydał, mając istotne znaczenie dla wymiaru podatku, stanowić może podstawę wznowienia postępowania podatkowego, w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności faktyczne lub dowody są bowiem dla sprawy istotne, jeżeli dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Kluczowe jednak znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miało ustalenie znaczenia użytego w analizowanym przepisie zwrotu "wyszły na jaw". Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Wskazać należy, że okoliczność objęta uzupełniającą opinią biegłego była przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwotna opinia, która uległa zmianie w toku postępowania karnego, powstała bowiem w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Zatem kwestia wielkości i wartości upraw w latach 2000-2003 była przedmiotem rozpatrywania przez organy podatkowe przed wydaniem ostatecznej decyzji. Tym samym zasadny jest wniosek, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a. należy wskazać, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, zaś ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Także odmienna ocena dowodów zawarta w uzasadnieniu wyroku karnego, nie oznacza, że zachodzi przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej odmawiającej uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej odniósł się do przedstawionych kwestii, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.