I SA/Bd 189/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asyst. Sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. oddala skargę. I SA/Bd 189/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] czerwca 2011 roku M. S. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 roku Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 roku ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wystąpienie nowego dowodu w sprawie w postaci wyroku Sądu w sprawie karnej. Strona podała, iż w związku z postępowaniem w sprawie karnej (II Ks [...]), Sąd Rejonowy w R. Wydział II Karny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zlecił biegłemu sądowemu do spraw rolnictwa, W. J., sporządzenie opinii uzupełniającej do opinii sporządzonej w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości plonów oraz przychodu z gospodarstwa prowadzonego przez stronę w latach 2000-2003. W opinii uzupełniającej z dnia [...] maja 2011 r. biegły zmienił swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie maksymalnych przychodów otrzymanych ze sprzedaży plonów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wznowił przedmiotowe postępowanie. Pismem z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik strony podtrzymał argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] czerwca 2011 roku. Podniósł także, iż zgodnie z treścią art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodem są w szczególności dowody pozyskane w ramach postępowań karnych. Dodatkowo wskazał na związanie w niniejszym postępowaniu orzeczeniem w sprawie karnoskarbowej. Do omawianego pisma załączono wyrok Sądu Rejonowego w R. Wydział II Karny z dnia [...] czerwca 2011 r. (sygn. akt II Ks [...]), w którym w związku z modyfikacją opinii przez biegłego zmniejszono kwotę dochodu nieujawnioną do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 roku, Nr [...] odmówił uchylenia swej ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2008 roku Nr [...]. Pismem z dnia [...] października 2011 roku pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania, pomimo przedstawienia przez stronę dowodu. Ponadto został przedłożony wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt II Ka [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku, Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymienione zostały enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazał też, iż przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona w przypadku, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji; okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji; okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przepis wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek i musi być interpretowany ściśle, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Organ podkreślił, że wznowienia postępowania nie będzie uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. M. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 roku. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przez uznanie, że w sprawie nie zaistniała określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania, mimo, iż strona okazała dowody ziszczenia się tej przesłanki, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował występujący, jego zdaniem, fakt zaistnienia nowej okoliczności - to jest innej wysokości przychodów z upraw. Skarżący wskazał na treść art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika tzw. moc wiążąca wyroków karnych. Podniósł, że związanie skazującym wyrokiem karnym odnosi się do sfery ustaleń faktycznych w zakresie popełnienia określonego typu przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Podnieść należy, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10). Zauważyć w tym miejscu należy, że postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Pierwsze czynności organu to sprawdzenie czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone w terminie i przez uprawniony podmiot. Po stwierdzeniu, że warunki te zostały zachowane i spełnione organ na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Tak też postąpił organ w niniejszej sprawie wydając postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dopiero po wznowieniu postępowania realizowany jest drugi jego etap. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. (art. 243 § 2 O.p. ). Następnie po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy organ wydaje decyzję; uchylającą w całości lub w części decyzje dotychczasową; odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1–3 O.p.). Z treści art. 243 § 2 O.p. wynika , że organ po wznowieniu postępowania bada rzeczywiste istnienie przesłanek uzasadniających prowadzenie postępowania po wznowieniu i po stwierdzeniu, że takie przesłanki istnieją przystępuje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2011 r. przeanalizował materiał zebrany w sprawie oraz zarzuty zgłoszone przez skarżącego oraz jego argumentację dokonaną dla uzasadnienia zarzutów i stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani dowody istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2008 r. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się na wstępie do ustalenia, czy istniały podstawy tego wznowienia zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania, jako nowe okoliczności i dowody mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego strona wskazała opinię uzupełniającą do opinii sporządzonej w trakcie postępowania kontrolnego, którą postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 roku Sąd Rejonowy w R. Wydział II Karny zlecił biegłemu sądowemu. W wymienionej opinii biegły zmienił swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie maksymalnych przychodów otrzymanych ze sprzedaży plonów. Wobec powoływania się w niniejszej sprawie na istnienie nowych faktów i dowodów podkreślenia wymaga, iż zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jednakże podnieść należy, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 roku sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 roku sygn. akt SA/Gl 828/08). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż powołana uzupełniająca opinia biegłego, W. J., sporządzona została w dniu [...] maja 2011 roku. Należy więc wskazać, iż opinii przedstawionej jako "nowy dowód" nie można uznać za dowód, który istniał w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2008 roku. W takiej sytuacji nie mógł być on uznany za dowód nowy i nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał, że powstanie omawianej opinii nie jest związane ani z zaistnieniem nowej okoliczności ani nowego dowodu w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Wskazał ponadto, że okoliczność objęta uzupełniającą opinią biegłego była już przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok. Pierwotna opinia, która uległa zmianie w toku postępowania karno-skarbowego, powstała bowiem w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Zatem kwestia wielkości i wartości upraw w latach 2000-2003 była przedmiotem rozpatrywania przez organy podatkowe przed wydaniem ostatecznej decyzji. W tym miejscu podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się także, że za nowe okoliczności i dowody nie można uznać wydanych w późniejszym czasie opinii biegłych lub aneksów do tych opinii (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., I SA 1788/99). Natomiast sporządzona przez biegłego sądowego opinia uzupełniająca oparta została na zeznaniach świadków. M. P., M. A., M. K. oraz R. S., złożonych w trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu [...] kwietnia 2011 roku. Istotną jest kwestia, czy zeznania te mogą być potraktowane w niniejszej sprawie jako przesłanka wznowienia, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zeznania te nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie, bowiem przeprowadzone zostały przez Sąd Rejonowy dopiero w dniu [...] kwietnia 2011 roku. Podkreślenia natomiast wymaga, iż w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa kiedy mowa o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 roku, sygn. akt I FSK 745/07). Dowody z zeznań wskazanych wyżej świadków nie mogą być zatem uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro zeznania zostały złożone po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011 roku, sygn I SA/Go 1258/10). Podobnie, jak wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. (sygn. akt II Ks [...]) i wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] października 2011 r. (sygn. akt II Ka [...]). Powołane przez stronę dowody nie istniały bowiem w dacie wydawania decyzji z dnia [...] października 2008 roku. Nie mogą zatem być uznane za nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji z [...] października 2008 r., lecz nie znane organowi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady wynikającej z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz uwzględniły przedłożone w toku postępowania dokumenty. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, przy czym podjęte w toku postępowania czynności nie naruszały procedury podatkowej, a przede wszystkim doprowadziły do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie poddania go swobodnej ocenie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie naruszono także wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie doszło również w ocenie Sądu do naruszenia wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy zasad. Rozważania dokonane przez organ oraz ustalenia końcowe zasługuję według Sądu na akceptację. Fakt, że strona wysnuwa z tych samych dowodów odmienne wnioski niż organ, nie oznacza, że stanowisko organu jest błędne. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.