I FSK 178/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 459/13 w sprawie ze skargi E. T. (dawniej K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. T. (dawniej K.) kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 459/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi E. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m.in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur na usługi budowlane związane z budową wiaduktu w L. wystawionych przez P. W ocenie organu, wymieniony kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącej tych robót. Skarżąca wykonała je we własnym zakresie. Organ odwołał się do zeznań M. W., który oświadczył, że nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania prac, gdyż całą dokumentację firmy stracił w wyniku powodzi. Wskazał, że wykonywane przez jego firmę prace nadzorował J. O. Na budowie w L. prace wykonywało ok. 4-5 osób zatrudnionych "na czarno". Jego firma sama kupowała materiały potrzebne do budowy (żwir, płyty betonowe, siatkę zbrojeniową, geowłókninę), a prace prowadziła na wynajętym sprzęcie (dwie zagęszczarki, koparka). Ze skarżącą rozliczał się w formie przelewów bankowych, nie było płatności gotówkowych. Zeznał także, że zna z widzenia z budowy w L. pełnomocnika firmy skarżącej M. T. Organ odwołał się również do zeznań M. W. z postępowania kontrolnego prowadzonego względem jego firmy, z których wynikało, że nie wykonywał prac w L. Organ wskazał, że M. W. orzeczono obowiązek zapłaty podatku z tzw. "pustych faktur". Organ ustalił, że M. W. nie przedłożył za lata 2009-2010 żadnej ewidencji ani dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości technicznych do świadczenia usług z zakresu robót budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez niego usług budowlanych, nie udokumentował ani nie potrafił wskazać gdzie, ile i jakie materiały oraz usługi zakupił w celu wykonania usług, nie udokumentował żadnej płatności na rzecz rzekomych swoich kontrahentów, których nazw i ich adresów nie znał. Nie znał również miejsca gdzie miał wykonywać usługi na rzecz skarżącej. W toku postępowania przesłuchano również pracownika skarżącej J. B., który zeznał, że firma M. układała mur oporowy w L. wraz z murem tymczasowym przy budowie wiaduktu, a także prowadziła zasypkę obiektu mostowego za przyczółkiem ze stożkiem w miejscowości G. Świadek potwierdził wykonywanie prac przez J. O. i R. P. Oświadczył również, że widział na budowie w L. M. W. Organ zwrócił jednak uwagę, że J. B., podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 listopada 2011 r., zeznał, że roboty zlecone firmie M. do wykonania na budowie w L. nadzorował on, ale nie widział na tej budowie M. W., ani go nie znał. Organ przesłuchał ponadto M. T., który zeznał, że kilkakrotnie widział na budowie M. W., majstrem na budowie był J. O., a jednym z pracowników był "pan R.", obecnie zatrudniony w firmie skarżącej. Z kolei skarżąca zeznała, że firma M. była podwykonawcą robót związanych z budową wiaduktu drogowego w L., gdzie wykonała ułożenie muru oporowego z paneli żelbetowych oraz zasypki najazdu na wiadukt. Nie wiedziała ilu pracowników zatrudniała ta firma. Zeznała, że w latach 2008-2009, w związku z wykonywanymi pracami budowlanymi, spotykała się wielokrotnie z M. W. i J. O. Prace wykonywane przez kontrahenta mógł nadzorować z ramienia jej firmy J. B. Wyjaśniła także, że płatności na rzecz firmy M. dokonywała w formie przelewów, a część gotówką na podstawie dowodu kasa wypłaci, z tym, że mniejsza część wynagrodzenia wypłacona była przez nią osobiście gotówką M. W. kilka razy na budowie w L. i parę razy w biurze w K. lub na mieście. Skarżąca nie pamiętała ile zawarła umów, ilości wykonanych prac, kto nadzorował roboty zlecone do wykonania firmie M., czy i jakie możliwości techniczne niezbędne do wykonania robót posiadała ta firma. Wbrew zeznaniom M. W. stwierdziła, że przekazała M. W. płyty betonowe, które otrzymała od generalnego wykonawcy - firmy B., jako materiał powierzony, z których firma M. w całości miała wykonać mur oporowy wiaduktu kolejowego. Przesłuchany w charakterze świadka J. O. potwierdził wykonanie prac budowlanych przez firmę M. w L. (budowa wiaduktu) oraz w P. (położenie kostki brukowej przy P.). Zeznał również, że był majstrem na budowie w L., a także, że firma M. zatrudniała pracowników na czarno. Nie potrafił jednak podać danych żadnego kontrahenta, ilości zakupionych materiałów i usług jak również danych osobowych zatrudnianych na czarno pracowników. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał, że firma M. nie była wykonawcą robót budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej i działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych dokumentach podatek naliczony. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej miesięcy: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. i w tym zakresie sam określił zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, że firma M. miała możliwości techniczne by wykonać roboty budowlane na budowie wiaduktu w L. Podkreślił, że M. W., pomimo, iż twierdził, że korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, to w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Poza tym nie wiadomo było, jak fakt zatrudniania przez M. W. pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz skarżącej, skoro z materiału dowodowego wynikało, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie. Ponadto, dowodem na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. był brak jakiejkolwiek jego wiedzy na temat dostawców towarów i usług, odbiorców robót, pracowników, miejsca i sposobu wykonywania rzekomej działalności. W złożonej do WSA skardze E. T. podniosła zarzuty naruszenia: - przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego, a zwłaszcza zeznań świadków. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, dokonując oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji, nie można było abstrahować od tych dowodów, z których mogły wynikać okoliczności wskazujące, iż roboty budowlane przynajmniej w jakiejś części zostały przez M. faktycznie wykonane. Organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w zakresie w jakim wywiódł, że M. W. nie wykonywał na rzecz skarżącej żadnych prac budowlanych. Za przedwczesne Sąd uznał zatem odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Sąd wskazał również, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie, w jakim organ zaniechał ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji nie badały w ogóle okoliczności związanych z uiszczeniem zapłaty za prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Opierając skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U z 2012 r. ,poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c, 141 § 4, 133 §1 oraz art 151 poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. , stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy — poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 141 § 4 p.p-s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie zbadana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności i kierując się ogólnymi zasadami postępowania, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie w jakim organ zaniechał ustaleń faktycznych do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z rozliczeniami za prace budowlane, gdzie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, o tych rozliczeniach. Tak samo wskazania Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, w sprawie materiał dowodowy powinien być jeszcze raz poddany ocenie, ze szczególnym uwzględnieniem dowodów, z których można wnioskować, że "M." M. W. jednak wykonywała prace stwierdzone sporymi fakturami, zwłaszcza dowodów w postaci wskazanych powyżej zeznań świadków, gdzie dowodzenie na podstawie tych materiałów doprowadza do wniosków zupełnie przeciwnych, tym samym przez błędnie uznanie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia prawa dotyczące w istocie naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania, są niezasadne. Należy w pełni zgodzić z oceną Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał na uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w kontekście zeznań składanych przez pracowników firmy M. Powyższe stwierdzenie zostało poparte szczegółową analizą dokonanych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, a wnioski prawidłowo wyprowadzone przez Sąd wskazują na konieczność dokonania przez organy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie przy uwzględnieniu tez wynikających z orzecznictwa TSUE . W związku z tym za uprawnione należy uznać wszystkie wywody dokonane przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, zważywszy, że wykazał, że zeznania świadków złożone w toku prowadzonego postępowania pozwalały na stwierdzenie, że - jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że firma M. w ogóle nie wykonywała działalności budowlanej - nie znajdowało uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo przy tym Sąd zwrócił uwagę, że zeznania J. O. i R. P., stoją w skrajnej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo też Sąd wskazał , uznając tę okoliczność za istotną w sprawie, że pełnomocnik skarżącej złożył pismo z dnia 8 lutego 2013 r., do którego załączył kserokopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nadanym firmie M., kserokopię potwierdzenia zarejestrowania podmiotu – M. W. jako podatnika VAT oraz kserokopie faktur wystawionych przez firmę M. Zwrócił także uwagę, że zdaniem skarżącej, zarówno dowody w postaci zeznań świadków, jak i dołączone do pisma kserokopie dokumentów wskazywały, że M. W., w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w spornych pracach budowlanych, a ponadto, że firma M. świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów, tj. m.in. J. K. z R. na budowie bloku w P. Uprawnione było również stwierdzenie Sądu, co również słusznie wywodzi skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy całkowicie zignorował te dowody, które wskazywały na wykonanie robót budowlanych stwierdzonych w treści spornych faktur przez M., poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie, w jakim wyjaśniają oni okoliczności bądź wykonywania prac budowlanych przez M., bądź zatrudnienia przez ten podmiot. Uzasadniona jest przy tym uwaga Sądu, że nie można utożsamiać niewykonania robót budowlanych i niezatrudniania pracowników w ogóle, z wykonywaniem prac budowlanych i zatrudnieniem z pominięciem wymogów formalnych oraz z uchybieniem norm prawnych, w szczególności w zakresie prawa pracy i prawa podatkowego. Prawidłowo przy tym Sąd skonkludował, że o ile w sprawie bezspornym wydaje się, że M. nie zatrudniała pracowników na podstawie umów pisemnych i nie regulowała stosownych należności publicznoprawnych, to na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać jednocześnie, że M. W. w ogóle nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał przy ich pomocy żadnych prac budowlanych. Sąd uznał bowiem, że jeżeli analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż skarżąca zleciła wykonanie określonych robót budowlanych firmie M. i prace te zostały wykonane przez ten podmiot, przy wykorzystaniu zatrudnionych tam pracowników, to mimo że podmiot ten uchybił obowiązkom formalnym wynikającym z faktu prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia osób, tego rodzaju okoliczności faktyczne nie mogą stanowić podstawy odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Powyższe potwierdza konkluzję Sądu, że brak formalnego zatrudnienia nie przesądza automatycznie zarówno o braku zatrudnienia w ogóle, jak nie wyklucza wykonania określonych prac budowlanych przez podmiot, który takiego uchybienia się dopuścił. Prawidłowo też Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie wskazał, że skoro zapłata przez skarżącą niebagatelnej kwoty ok. 1 mln. zł na rachunek bankowy M. W. nie była w sprawie kwestionowana (co przyznaje organ odwoławczy na stronie 23 zaskarżonej decyzji), to organ winien wyjaśnić, co było podstawą jej uiszczenia, jeżeli M. – zdaniem organu podatkowego – nie wykonała na rzecz skarżącej żadnych robót budowlanych lub w jaki sposób dysponował tą kwotą M. W., jeżeli okoliczność ta nie uzasadnia przyjęcia, że kwota ta stanowi wypłacone przez skarżącą wynagrodzenie za wykonane przez M. W. prace budowlane. Ze względu na powyższe , w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Stwierdzenie to dotyczy również naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., zważywszy, że uzasadnienie to spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie, nie budzi też wątpliwości w zakresie zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie. Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje wręcz na potrzebę dokonania w sprawie oceny materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów i jego całokształtu, który w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.