III SA/Po 435/13

Dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Z.G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. określającej Z.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W zażaleniu do Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. strona wskazała, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik nie wykona decyzji nieostatecznej. W ocenie strony, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić po spełnieniu łącznie oby przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 4 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. strona, działając przez pełnomocnika, rozszerzyła argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w P. umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem dnia [...] października 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia[...] października 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy jest podmiot sprawy, natomiast brak jest jego przedmiotu, którego rozstrzygnięcie w tej sprawie winno dotyczyć, to należy stwierdzić, iż brak jest w tym momencie jednego z elementów stosunku materialnoprawnego i w związku z tym takie postępowanie podlega umorzeniu. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku Dyrektor Izby Celnej w P. wydał w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. W konsekwencji, w wyniku wydania i doręczenia tej decyzji stronie, orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego stało się ostateczna. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrywanie zażalenia strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wskazana decyzja stała się już ostateczna, a w konsekwencji wykonalna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w P. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r., w sytuacji wykazania przez skarżącego braku przesłanek do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji oraz poprzez brak merytorycznego zbadania sprawy w kontekście zarzutów stawianych w zażaleniu; - art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania wiąże się z oceną, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, na skutek wydania decyzji ostatecznej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu pierwszej instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze czternastodniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu drugiej instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z przepisem art. 239b Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w wyniku doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2012 r. stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1484/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania – przez organ drugiej instancji – odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Podobny problem do rozstrzyganego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232), w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (zob. R. Mastalski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Wygaśnięcie aktu administracyjnego powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (zob. B. Dauter i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Akt taki nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że akt organu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I, Toruń 2007, s. 301). Odnosząc się do zarzutu skargi, wedle którego zaskarżone postanowienie naruszyło art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji, należy stwierdzić, iż jeśli postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r. utraciło byt prawny wskutek wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to tym samym – jak wyjaśniono powyżej – niemożliwe stało się rozstrzygnięcie kwestii zasadności nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przepisu kreującego przesłanki nadania tego rygoru. Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.