VIII SA/Wa 697/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. (VII – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usługi internetowej dostarczanej pod adres, który nie został przez niego wskazany jako miejsce związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, nabył zatem usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pozbawione związku z czynnościami opodatkowanymi). Z tej przyczyny Naczelnik US decyzją z [...] września 2012 r. określił skarżącemu prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące 2009 r. Uwzględnił przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r., wynikającą ze swojej decyzji wymiarowej wydanej dla skarżącego [...] września 2012 r. 1.3. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wskazania podstaw faktycznych decyzji "w obszarze ujętej w rozliczeniu za lipiec 2009 r." nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z rozliczenia podatku za czerwiec 2009 r., objętego inną decyzją wymiarową Naczelnika US. Zdaniem autora odwołania, organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych odnośnie rozliczenia za czerwiec 2009 r. Tymczasem kwestia ta jest kluczowa dla prawidłowego rozliczenia podatku za kolejne miesiące. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS zauważył w pierwszej kolejności, że wskazują one jedynie na wadliwość uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie zakwestionował zaś podstawy materialnoprawnej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US trafnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych dla skarżącego przez dostawcę usług internetowych, które to usługi nie były związane z czynnościami skarżącego podlegającymi opodatkowaniu VAT (okoliczność bezsporna). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że decyzja Naczelnika US jest poprawna pod względem formalnym i merytorycznym. Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Uzasadnienie decyzji Naczelnika US jest zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Zauważył, że wątpliwości skarżącego dotyczące rozliczenia za czerwiec 2009 r. dotyczą innej, ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US, od której odwołanie skarżący wniósł z uchybieniem przewidzianego dla tej czynności terminu. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji gdy narusza ona przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op wskutek braku wskazania podstaw faktycznych decyzji w obszarze podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r.; - art. 121 § 1 Op w wyniku utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta nie zawiera uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie powołanych przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op oraz podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że organy odstąpiły od uzasadnienia decyzji odnośnie rozliczenia za czerwiec 2009 r., które ma istotny wpływ na pozostałe miesiące 2009 r., objęte zaskarżoną decyzją. Organy zaniechały dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych odnośnie rozliczenia za czerwiec 2009 r. Naczelnik US wydając decyzję bezkrytycznie za podstawę przyjął ustalenia dokonane w innym postępowaniu wymiarowym, tj. odwołał się do treści innej, nieostatecznej decyzji. Zdaniem skarżącego już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w wyrokach WSA w Łodzi z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11 oraz I SA/Łd 1253/11. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r., wynikającej z innej decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organów było dokonanie stosownych ustaleń faktycznych i prawnych odnośnie czerwca 2009 r., gdyż rozliczenie za ten miesiąc wpływa na wynik rozliczenia za następne miesiące. Organy uważają zaś, że ich obowiązkiem było uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r., wynikającej z innej, ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US. Bezsporne są uchybienia skarżącego, o których mowa w zaskarżonych decyzjach, dotyczące bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, które nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT). 4.2. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 87 § 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie do treści art. 21 § 3a Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe trafnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych przez niego usług, które nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego (jego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT). Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia faktyczne organów dokonane w tym zakresie. Organy podatkowe działały na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Okoliczność ta jest bezsporna, nie wymaga zatem dodatkowego uzasadnienia. W świetle przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązkiem organów podatkowych było w realiach niniejszej sprawy dotyczącej poszczególnych miesięcy 2009 r. (od lipca do grudnia) uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia za czerwiec 2009 r., dokonanego przez organ podatkowy I instancji w innej decyzji wymiarowej wydanej dla skarżącego. Dodać warto, że organy uwzględniając rozliczenie za czerwiec 2009 r. w kwocie wynikającej z decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] września 2012 r., działały nie tylko w zgodzie z obowiązującymi przepisami, ale także na korzyść skarżącego. Deklarował on bowiem w kwocie niższej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r. od tej, która wynika z decyzji Naczelnika US. 6. W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał w całości za chybione. Skoro organy powołały się na decyzję wymiarową Naczelnika US z [...] września 2012 r. dotycząca między innymi rozliczenia za czerwiec 2009 r., czyli decyzję wydaną przez organ I instancji tego samego dnia co decyzja wymiarowa wydana w sprawie niniejszej, to powołanie się na tą okoliczność faktyczną i prawną odnośnie rozliczenia za czerwiec 2009 r. należy uznać za wystarczające w rozumieniu przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku powtarzania ustaleń faktycznych oraz wskazywania podstaw prawnych dotyczących dokonanego rozliczenia za czerwiec 2009 r., stanowiących podstawę do wydania innej, ostatecznej decyzji wymiarowej. Dodać warto, że decyzja wymiarowa za czerwiec 2009 r. stała się ostateczną z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia od niej odwołania. Organ I instancji zasadnie, działając przy tym na korzyść skarżącego, uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego za czerwiec 2009 r. wynikającą z decyzji wymiarowej wydanej [...] września 2012 r., w kwocie wyższej od deklarowanej przez skarżącego. Wydawanie tego samego dnia dwóch (lub więcej) decyzji wymiarowych przez organ podatkowy dla tego samego podatnika, nie jest uchybieniem. W realiach niniejszej sprawy organ I instancji zasadnie wydał dla skarżącego dwie decyzje na tle różnych stanów faktycznych, dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy pozwala na wniosek, że postulaty wyrażone w powołanych przez skarżącego wyrokach zostały spełnione przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.