I SA/Ol 687/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (cztery pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 687/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w sprawie określenia M. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 roku. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił M. W. (zwany dalej również skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: VI, IX, X i XII 2005 r., która została doręczona w dniu 23 grudnia 2010 r., małoletniemu K. W., tj. synowi skarżącego. W dniu 7 stycznia 2011 r., w związku z wezwaniem w sprawie przestępstwa skarbowego, M. W. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. i poinformował, że nie otrzymał decyzji i wyniku kontroli, wydanych na zakończenie postępowania kontrolnego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w tym dniu przekazał skarżącemu niepoświadczoną kserokopię przedmiotowej decyzji i wyniku kontroli. W dniu 24 stycznia 2011 r., skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 27 marca 2013 r., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]". Jako podstawę swojego żądania powołał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, bowiem skarżący nie otrzymał decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", została odebrana bowiem przez syna - K. W., który był osobą niepełnoletnią, a takiego doręczenia nie sposób uznać za doręczenie skuteczne, co potwierdza również bogate orzecznictwo sądowoadmnistracyjne. Skarżący o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero w dniu 7 stycznia 2011 r., kiedy to został wezwany do Urzędu Kontroli Skarbowej celem przedstawienia zarzutów. W trakcie przesłuchania poinformowano skarżącego o wydaniu decyzji, a ten od razu zakwestionował skuteczność jej doręczenia oraz sporządził oświadczenie, iż do dnia 7 stycznia 2011 r. nie otrzymał ani decyzji ani wyniku kontroli. Skarżącemu przekazano niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji z dnia "[...]". Wnioskodawca stwierdził, że organ II instancji potraktował to jednak jako doręczenie decyzji, o czym świadczy rozpatrzenie odwołania. Również organ I instancji potraktował wręczenie kserokopii w dniu 7 stycznia 2011 r., jako doręczenie decyzji. Podsumowując skarżący wskazał, że organ I instancji doręczył kserokopię decyzji z dnia "[...]" a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca stwierdził, że organ II instancji utrzymując w mocy kserokopię decyzji organu I instancji, wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, bowiem utrzymał w mocy nieistniejącą decyzję, która to czynność wywołała dalsze skutki prawne w postaci wyegzekwowania nieistniejących jeszcze zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej z dnia "[...]". W odwołaniu od ww. decyzji, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił wydanie ww. decyzji z naruszeniem: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy niepodpisany projekt decyzji, któremu nie sposób przypisać cech decyzji, - art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji, która była niewykonalna w dniu wydania decyzji i jej niewykonalność ma charakter trwały, co polegać ma na utrzymaniu w mocy decyzji, która nigdy nie weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik w całości podtrzymał argumenty strony, zawarte we wniosku o wszczęcie postępowania wskazujące na skutki wręczenia Stronie w dniu 7 stycznia 2011 r. kserokopii decyzji z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy wydaną w I instancji decyzję z dnia "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegająca na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, która nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu I instancji (wyrażony również m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2001 r., sygn. akt I SAB 2/01, z dnia 9.10.2001 r.), że wprawdzie doręczenie stronie kopii decyzji stanowiło uchybienie organu kontroli skarbowej, ale nie każde naruszenie przepisów procedury administracyjnej powoduje konieczność uchylenia decyzji, a zdaniem organu, uchybienie w postaci wręczenia stronie kserokopii decyzji nie wpłynęło na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie oryginał decyzji z dnia "[...]" został doręczony małoletniemu synowi strony w dniu 23.12.2010 r., zaś w dniu 07.01.2011 r. stronie doręczona została kserokopia ww. decyzji. Organy podatkowe uznały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" została stronie skutecznie doręczona w dniu 07.01.2011 r. kiedy to strona stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej i pisemnie poinformowała, że nie otrzymała decyzji i wyniku kontroli. wydanych na zakończenie postępowania kontrolnego, a strona w tym dniu otrzymała kserokopie decyzji i wynik kontroli. Bezspornym jest zatem, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[....]" została Stronie doręczona w dniu 07.01.2011 r. w formie kserokopii. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji wskazał, że doręczenie decyzji w formie kserokopii stanowiło uchybienie przepisom art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej, jednak było to zwykłe naruszenie przepisów postępowania, które nie wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy. W niniejszej sprawie strona zapoznała się z treścią decyzji i wniosła odwołanie, zatem takie doręczenie nie wywołało ujemnych dla strony skutków procesowych, w tym w postaci utraty czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Ponadto strona wniosła o wyjaśnienie treści ww. decyzji, a po odmowie udzielenia wyjaśnień przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażonej w postanowieniu z dnia "[...]" złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na ww. postanowienie strona w dniu 16.05.2011 r. złożyła skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 04.08.2011 r. sygn. akt I SA/OI 437/11 oddalił skargę. Strona złożyła również odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję. Strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, natomiast pismem z dnia 28.11.2011 r. wniosła o uzupełnienie decyzji w przedmiocie należnych odsetek. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia ww. decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, skoro strona skorzystała z trybu odwoławczego i zażaleniowego oraz skargowego, to nie może skutecznie twierdzić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego i jest decyzją nieistniejącą. Ponadto w żaden sposób nie wpłynęło to na kwestię prawidłowości wymiaru podatku od towarów i usług oraz możliwość czynnego uczestnictwa strony na każdym etapie postępowania odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji z dnia "[...]" utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, nie stanowiło przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględnił również zarzutu, iż organ I instancji nie wypowiedział się czy utrzymanie w mocy tak doręczonej kserokopii decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Ocena ww. okoliczności została bowiem dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto za względu na przywołane przez stronę okoliczności uzasadniające wniosek, musiała być ona poprzedzona odniesieniem się do okoliczności związanych z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]". Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lecz stwierdził, że nie zachodzą przesłanki w tym zakresie . W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące dopuszczalność postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji i w związku z tym merytorycznie zbadał sprawę, dokonując oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołując treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wskazał jedynie, że nawet gdyby uznać doręczenie kserokopii decyzji za rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" to i tak nie byłoby możliwe uwzględnienie żądania strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bowiem zobowiązanie podatkowe za miesiące: VI, IX i X 2005 r. przedawniło się z dniem 13.09.2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że we wniosku z dnia 27.03.2013 r. jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji strona powołała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i on stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem naruszyć przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sposób określony w zarzutach odwołania, bowiem nie był on podstawą jego rozstrzygnięcia. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wszczętym na wniosek strony, jego zakres ograniczony jest treścią wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik skarżącego wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem odwołania jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i niewykonalnej w dniu jej wydania, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy nie podpisany projekt decyzji, któremu nie sposób przypisać cech decyzji, - art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji, która była niewykonalna w dniu wydania decyzji i jej niewykonalność ma charakter trwały. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że poza sporem w przedmiotowej sprawie jest, iż decyzja z dnia "[...]" nie została skutecznie doręczona Skarżącemu w grudniu 2010 r. Zauważył, że ww. decyzji nie doręczono skarżącemu również w dniu 7 stycznia 2011 r., gdyż w tym dniu otrzymał on bardzo słabej jakości, w żaden sposób niepotwierdzoną kopię, na której podpis osoby podpisującej był całkowicie nieczytelny. Podkreślił, że brak doręczenia decyzji oznacza, iż nie weszła ona do obrotu prawnego. Nadmienił, że z tego powodu zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Podniósł, że organ w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej, wypowiedział się co prawda co do wagi uchybienia jakim jest wręczenie stronie kserokopii, zamiast oryginału decyzji, lecz nie zajął się kwestią czy utrzymanie w mocy nieistniejącej decyzji stanowi naruszenie i czy można je rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa. Pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji zajęły się oceną postępowania organu kontroli podatkowej oraz oceną zachowania podatnika po wręczeniu mu kserokopii decyzji, podczas gdy skarżący nie domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., z uwagi na doręczenie kserokopii, lecz domagał się oceny czy utrzymanie w mocy nieistniejącej decyzji stanowi uchybienie, a jeżeli tak, to czy jest to uchybienie dające się zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Przedmiotem wniosku nie była ocena decyzji i postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz ocena decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście utrzymania nieistniejącej decyzji i tym samym wprowadzenie do obrotu decyzji niemożliwej do wykonania. Zdaniem Pełnomocnika rozważań na ten temat w zaskarżonej decyzji zabrakło. Zarzucił, że co prawda słusznie organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przy stwierdzeniu nieważności ocenie podlega sama decyzja, nie zaś postępowanie ją poprzedzające, lecz wydając decyzję sam nie zastosował się do własnych twierdzeń. Ponadto pełnomocnik za nietrafne uznał stanowisko o niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Uważa, że organ nie powinien zajmować się kwestią przedawnienia zobowiązań, lecz kwestią wydania decyzji niewykonalnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Wskazuje przy tym, że jeżeli chodzi o upływ terminu to organ winien dokonać oceny pod kątem art. 249 Ordynacji podatkowej, tj. ustalić czy żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, jakoby wydanie kserokopii nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. W jego opinii, przepis dotyczący doręczenia decyzji jest jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Powołując się na art. 211 oraz art. 210 pkt 8 Ordynacji podatkowej wskazał, iż wszelkie dokumenty nie zawierające własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej nie mogą stanowić decyzji. Podkreślił, że dokument wręczony skarżącemu w dniu 7 stycznia 2011 r. nie zawierał podpisu osoby podpisującej decyzję. Zatem nawet gdyby uznać dopuszczalność zastąpienia oryginału decyzji jej kserokopią, to kserokopia winna być czytelna i winno z niej jasno wynikać kto podpisał decyzję i w czyim imieniu tego dokonał. Ten warunek na kopii nie został spełniony. Pełnomocnik dodał także, że skarżący nie odwoływał się od decyzji z dnia "[...]", lecz od wręczonej w dniu 7 stycznia 2011 r. kserokopii tej decyzji, na co zresztą wyraźnie wskazał w pierwszym zdaniu swego podania. Zatem skarżący w swym pierwszym piśmie zakwestionował, iż wręczono mu jedynie kserokopię decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności wniesienia odwołania. Pełnomocnik za chybione uznał również twierdzenia organu o ograniczeniu postępowania jedynie do badania powołanej podstawy podniesionej w pierwotnym wniosku. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ zobligowany jest do zbadania czy kwestionowana decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż w pierwszym piśmie Skarżący wskazał jedną przesłankę nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 i zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 i zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób powodujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji są przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez nie doręczenie stronie decyzji organu I instancji, lecz jej kserokopii. Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazać należy, że istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Odnosząc się do naruszenia w tym kontekście art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że powoływanie się przez skarżącego na zaistnienie przesłanki stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, z powodu nie doręczenia stronie oryginału decyzji I instancji, wskutek czego nie weszła do obrotu prawnego, skutkuje koniecznością ustalenia czy nastąpiło rażące naruszenie prawa, iż stwierdzone uchybienie rzeczywiście takie cechy posiada. Niewątpliwie "rażące naruszenie prawa" stanowi bowiem kwalifikowaną formę naruszenia norm prawnych. Oznacza to, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek wyjaśnienia, w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości, iż w konkretnie rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, warunkująca stwierdzenie nieważności decyzji. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia "[...]"., nie zgadzając się z twierdzeniem skarżącego, że decyzja organu kontroli skarbowej nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona. Organ przyjął wprawdzie, że doręczenie stronie kopii decyzji stanowiło uchybienie organu podatkowego, ale nie każde naruszenie przepisów procedury administracyjnej powoduje konieczność uchylenia decyzji, a jedynie takie, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe uznały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 7 stycznia 2011 r. kiedy to stawił się on w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. i pisemnie poinformował, że nie otrzymał decyzji i wyniku kontroli wydanych na zakończenie postępowania kontrolnego. Sąd analizując niniejszą sprawę wskazał, że nie zaszły w rozpatrywanej sprawie okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Aby stwierdzić nieważność decyzji konieczne jest zatem istnienie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (konkretnej okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności), ale przede wszystkim powinna istnieć (funkcjonować w obrocie prawnym) decyzja ostateczna, w stosunku, do której żąda się stwierdzenia nieważności. W świetle natomiast przedstawionych sądowi akt administracyjnych sprawy uzasadniony okazał się zarzut skargi odnośnie doręczenia Stronie kopii decyzji zamiast oryginału aktu. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, iż strona powinna otrzymać oryginał pisma zawierającego decyzję, a nie kserograficzną odbitkę lub wydruk komputerowy. W oryginale tym powinny zostać zawarte wszystkie obligatoryjne elementy, zwłaszcza oryginalny, własnoręczny podpis osoby wydającej decyzję (J.Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 229). Oryginał decyzji powinien odpowiadać wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie może to być ani kopia, ani też uwierzytelniony odpis (B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 786). Ze względu na tożsamość regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej i art. 109 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania rozważania i poglądy przedstawicieli doktryny i judykatury wypracowane na gruncie procedury administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97 orzekł, że nie można stwierdzić, by doręczenie wydruku komputerowego czyniło zadość obowiązkowi organu wynikającemu z powyższego przepisu Kpa. Strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ. W postanowieniu z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96, Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei, iż w przepisach postępowania administracyjnego nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy można pozostawić oryginał wydanej decyzji, a stronie (stronom) doręczyć jedynie wypis bądź odpis decyzji. W doktrynie prawa podnosi się również, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona jeżeli organ nie doręcza stronie decyzji spełniającej określone prawem wymogi ( w art. 210 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej). Wówczas bowiem decyzję można uznać za sporządzoną, ale jeszcze nie wydaną. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego i stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak "Wadliwość decyzji administracyjnej" s. 50). Na skuteczność doręczenia składają się elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji. Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia (A. Matan w KPA Komentarz s. 494). Bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania. Zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w art. 211 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji. Uwierzytelniony za zgodność z oryginałem odpis decyzji, czy każda inna niż oryginał decyzji postać zawierająca rozstrzygnięcie organu nie może być równoznaczna z pojęciem "decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Art. 210 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej wymienia z kolei elementy struktury decyzji podatkowej, a wśród nich: podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wskazać również należy, iż doręczanie stronom decyzji zawierających oryginalne podpisy osób uprawnionych do ich wydawania wpisuje się w praktykę sprzyjającą realizacji zasady przejrzystości działania administracji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają, więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do Sądu Administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Do momentu doręczenia stronie decyzja, bowiem w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, iż organ doręczył stronie jedynie kserokopię decyzji z dnia "[...]" a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach i na tle powołanej wyżej argumentacji stwierdzić należało, że wydanie zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" nastąpiło z naruszeniem prawa procesowego, co przesądziło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z wyżej przedstawioną oceną, należało uznać, że postępowanie administracyjne nie zostało dotychczas zakończone. W związku z powyższym Sąd nie może dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia innych przepisów prawa procesowego i materialnego. Należy przy tym podkreślić, że rozpatrywana sprawa nie dotyczyła prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku lecz prawidłowości działań organu podjętych w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast po zakończeniu postępowania administracyjnego, organ powinien wydać nowa decyzję, uwzględniając stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 §2, art. 209 p.p.s.a, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.