I SA/Ke 583/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Z. C. przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania mokrych liści (tytoniu mokrego) jest nieprawidłowe. 1.2. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa od 1 stycznia 2013 r., gdy susz tytoniowy został opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 218,80 zł za każdy kg, rozpoczął sprzedaż mokrych liści tytoniu. Wskazał, że zajmuje się obrotem mokrym tytoniem osobom fizycznym, a nie składom akcyzowym dlatego też dla pewności i legalności prowadzonego obrotu oraz w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego, skierował wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie czy po wejściu w życie 1 stycznia 2013 r. nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również obrót "mokrymi liśćmi tytoniu"? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, mokre liście tytoniu nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie nie są objęte podatkiem akcyzowym, a więc obrót takim wyrobem jest wolny od podatku akcyzowego. Na podstawie nowelizacji ustawy z 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626) dalej jako u.p.a., dokonanej ustawą z 7 grudnia 2012r. do wyrobów akcyzowych został zaliczony susz tytoniowy. Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dla ustalenia co jest suszem tytoniowym należy najpierw ustalić jaki wyrób jest wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wyrób tytoniowy wymienia enumeratywnie w art. 98 ust. 1 u.p.a. Z uwagi na brak definicji legalnej suchego tytoniu, celem określania co jest tytoniem suchym należy posiłkować się funkcjonującymi i respektowanymi w międzynarodowym obrocie gospodarczym normami międzynarodowymi. Polski Komitet Normalizacyjny w wydawanych normach posługuje się sformułowaniem tytoń wysokowilgotny lub tytoń o wysokiej wilgotności. Wnioskodawca wymienił przy tym szczegółowo te normy i wskazał na definicję tytoniu wysoko wilgotnego, zgodnie z którą tytoń wysokowilgotny to jakakolwiek próbka tytoniu zawierająca ponad 20 % substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100°C do 105°C. Podsumowując wnioskodawca wskazał, że opierając się na ww. definicji za susz tytoniowy nie można uznać tytoniu bardziej wilgotnego niż 20% wilgotności, który zarazem nie jest jeszcze papierosem, tytoniem do palenia ani cygarem albo cygaretką. W opinii wnioskodawcy, obrót liśćmi tytoniu o wilgotności większej niż 20% jest wolny od podatku akcyzowego gdyż mokre liście tytoniu nie są objęte zakresem u.p.a. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że zgodnie z ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. u.p.a. poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Minister Finansów ponadto powołał przepisy u.p.a. określające wyroby tytoniowe. Wynika z nich, że wilgotnych liści tytoniu nie można uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 u.p.a. Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a. Susz tytoniowy nie jest więc wyrobem tytoniowym w rozumieniu u.p.a., ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w u.p.a. Minister Finansów powołał następnie przepisy u.p.a. wskazujące na przedmiot opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego oraz czynności, które uznaje się za sprzedaż, obowiązki sprzedawcy suszu tytoniowego, definicję składu podatkowego oraz podmiotu prowadzącego skład podatkowy i pośredniczącego podmiotu tytoniowego, stawki podatkowe. 1.6. W przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem organu przy jego definiowaniu nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Według Słownika języka polskiego "suchy" oznacza bowiem " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. 1.7. Podsumowują Minister Finansów stwierdził, że sprzedawane przez wnioskodawcę mokre liście tytoniu stanowią susz tytoniowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku dokonania ich sprzedaży podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. 1.8. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów Z. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniósł, że gdyby zamiar ustawodawcy był zgodny z twierdzeniami Ministra Finansów, to ustawodawca nie wprowadziłby w art. 99a u.p.a. przed rzeczownikiem tytoń przymiotnika suchy, a definicja ustawowa suszu tytoniowego powinna brzmieć: "Za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu niepodłączoną z żywą rośliną a niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym". Użycie przymiotnika suchy przez ustawodawcę skłania do interpretacji, że tytoniem stanowiącym susz tytoniowy jest tytoń poddany procesowi suszenia zgodnie z technologią jego przetwarzania. Podkreślił, że tylko tak przetworzony tytoń może być użyty do palenia. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się wykładnią rozszerzającą mającą na celu objęcie znacznie szerszym zakresem pojęciowym pojęcia suchy tytoń niż jego pierwotna pojemność znaczeniowa, a w konsekwencji rozszerzenie skuteczności ustawy o podatku akcyzowym w tym zakresie. Osoby zajmujące się obrotem tytoniu a zarazem znające technologię jego przetwarzania za suchy tytoń będą uznawać tytoń poddany procesowi suszenia, a nie tytoń niepołączony z żywą roślin. Wprowadzenie przez organ pojęcia suszu tytoniowego jako każdej części tytoniu niepołączonego z żywą rośliną, którego późniejsze przeznaczenie nie ma znaczenia, bo czy będzie wyrobem tytoniowym czy też nie, to zawsze będzie suszem tytoniowym, jest błędne i sprzeczne z zamiarem ustawodawcy, gdyż jeśli ustawodawca chciałby przyjąć rozróżnienie etapu przerobu tytoniu, nie kwalifikowałby tytoniu poprzez przymiotnik suchy tylko wskazał w przepisie ustawy, że za susz tytoniowy uznaje się każdy tytoń, który nie jest wyrobem tytoniowym. 2.3. Twierdzenie, że ustawodawca przy tworzeniu ustawy interpretował pojęcie suszu w sposób funkcjonalny prowadzi do zaistnienia wątpliwości, które mają w rezultacie ujemny skutek wobec obywateli, którzy nie znają umiejętności zastosowania funkcjonalnej wykładni prawa i posługują się przepisami prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem. 2.4. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. Stąd interpretacja narusza prawo oraz interes prawny i ekonomiczny skarżącego, gdyż w sposób błędny interpretuje przepisy u.p.a. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska). Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa. 3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu "mokrym tytoniem". Zdaniem organu podatkowego obrót mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu. Liście te stanowią bowiem susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. W ocenie skarżącego natomiast obrót mokrym tytoniem nie podlega opodatkowaniu, ponieważ mokry tytoń nie jest suszem tytoniowym. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. 3.3. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera z kolei art. 98 ust. 1 u.p.a. w świetle której do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe. W świetle powołanych przepisów należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, co jest bezsporne, że mokre liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne natomiast jest kwestia czy liście tytoniowe opisane przez skarżącego we wniosku (mokry tytoń) to suchy tytoń. Wymaga wyjaśnienia, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. Stąd nie mogą mieć w sprawie zastosowania powołane przez skarżącego Polskie Normy PN. Należy podzielić też stanowisko organu, że przy definiowaniu terminu suchy tytoń nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio iegis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnione i konieczne stało się odwołanie do wykładni celowościowej. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia uprawy. Oznacza to, że za taki należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust.1 u.p.a. W projekcie ustawy okołobudżetowej z 18 września 2013 r. znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. 3.4. Odnosząc przedstawione rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obrót tzw. mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów będących suszem tytoniowym. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.