II FSK 2029/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 511/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 510/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił zaskarżoną przez S.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 maja 2009r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.01.2009r. [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził koszty postępowania według norm przepisanych. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że w dniu 2 listopada 2004 r. Skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Przychód ze sprzedaży w kwocie 150.000 zł (w tym 49.500 zł zadatku otrzymanego w dniu 23 września 2004 r.), zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 9 listopada 2004 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., Skarżący zobowiązał się w całości przeznaczyć na wydatki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), czyli związane z budową domu jednorodzinnego w M. przy ul. [...]. Po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w ww. przepisie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zadeklarowane cele. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na zakup gruntu w M. pod budowę budynku mieszkalnego, t.j. akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 18.06.2003 r. Z. i S.W. działki nr 51/22 położonej w M. za kwotę 66.000 zł, faktury i rachunki potwierdzające zakup materiałów budowlanych oraz usług związanych z budową budynku mieszkalnego na łączną kwotę 115.178,14 zł, dokumenty potwierdzające spłatę w okresie od 30.11.2004 r. do 2.11.2006 r. pożyczki mieszkaniowej uzyskanej z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych [...] w kwocie 17.937,50 zł, spłatę pożyczki na cele remontowe otrzymanej z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych [...] w kwocie 5.000 zł oraz spłatę w okresie od 29.09.2004 r. do 2.05.2006 r. kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w [...] w kwocie 42.869,34 zł. Po zweryfikowaniu przedstawionych przez Skarżącego dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwota rzeczywiście poniesionych wydatków z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową domu - poświadczonych fakturami i dowodami zapłaty KP - jest niższa od określonej przez Skarżącego o kwotę 1.920,35 zł (po 960,18 zł w odniesieniu do każdego z małżonków) i wynosi 113.257,79 zł (po 56.628,99 zł na każdego z małżonków). Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie mogą podlegać zwolnieniu kredyty i pożyczki zaciągnięte w Zakładowych Funduszach Świadczeń Socjalnych. Zakwestionowano również zaciągnięty w [...] kredyt na dowolny cel konsumpcyjny, gdyż zwolnieniu podlegają tylko kredyty lub pożyczki zaciągnięte na konkretny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a wspomnianej ustawy. Organ podatkowy wyłączył z zakresu zwolnienia również kwoty wydatkowane przed dniem otrzymania zadatku z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. przed dniem 23 września 2004 r. (data zawarcia umowy przedwstępnej), czyli wydatki na nabycie materiałów budowlanych i usług związanych z budową domu w kwocie 38.355,55 zł, oraz wydatki na zakup w dniu 18 czerwca 2003 r. działki gruntu pod budowę domu za kwotę 66.000 zł. Wyłączono także wydatki związane z budową ogrodzenia (w kwocie 8.700 zł), zakupem elementów wyposażenia wnętrz (wycieraczki metalowej, szyny do zawieszek, karniszy, żarówek, blatu i listwy przyblatowej), jak również wydatki, których poniesienie potwierdzone zostało jedynie paragonem fiskalnym oraz dotyczące artykułów wielokrotnego użytku (środki czyszczące, taśmy pakowej, pędzli i innych narzędzi malarskich), w łącznej kwocie 9.216 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 30 stycznia 2009r.decyzję ,w której określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2004 r. w kwocie 2.298 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również na podstawę prawną naliczenia odsetek. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 5 maja 2009 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie w kwocie 2.293 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., Organ pierwszoinstancyjny słusznie zakwestionował uznanie kredytu ratalnego zawartego na dowolny cel, jako spełniającego warunki przewidziane w cytowanym wyżej przepisie. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia możliwe jest tylko w przypadku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe przewidziane przez ustawodawcę, a ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że wydatki w kwocie 38.355,55 zł poniesione zostały przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, co więcej, jak wynika z odwołania, sfinansowane zostały częściowo ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Nie mogą więc zostać uwzględnione jako podlegające zwolnieniu podatkowemu. Podobnie wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne oraz odsetki od tego kredytu nie stanowią podstawy do pomniejszenia o ich wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kredytów zaciągniętych (nie - faktycznie przeznaczonych) na cele mieszkaniowe, przy czym cel kredytu powinien wynikać z umowy. Organ stwierdził też, że historie rachunków bankowych nie są dowodem mogącym potwierdzić faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z kredytu w stopniu niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia, gdyż mogą nie dokumentować wszystkich zdarzeń finansowych podatników; samo więc rozdysponowanie kwoty kredytu na określony cel nie oznacza, że Skarżący nie uruchomił innych środków na cele wynikające z umowy kredytowej lub też że nie wydatkował ich na cele niezwiązane z inwestycją mieszkaniową. Dyrektor podkreślił, że w roku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zawarcia ww. umowy kredytowej Skarżący nabył samochód osobowy marki [...] - rok produkcji 1998 o numerze rejestracyjnym [...]. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego "naliczenia odsetek" organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie pouczył Skarżącego o treści regulacji art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem jedna z zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidziana w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Również okres, za który Skarżący powinien naliczyć odsetki, został poprawnie wskazany. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca sytuacja określona w art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, polegająca na nienaliczaniu odsetek za okres toczącego się postępowania podatkowego, gdyż Organ pierwszej instancji wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2008 r., wskazał na złożoność i skomplikowany charakter sprawy. W przedmiotowej sprawie nie ma też zastosowania powołany przez Skarżącego art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane, gdyż definiuje on "urządzenie budowlane" nie objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się z argumentacją Skarżącego w zakresie zaliczenia wydatku w kwocie 106 zł na zakup wycieraczki metalowej do objętych zwolnieniem, bowiem jest ona trwale powiązana ze strukturą budynku mieszkalnego. Inaczej jest w przypadku ogrodzenia: nie stanowi ono budynku, będącego przedmiotem zwolnienia ani jego części składowej, jak wynika z definicji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił błędne wskazanie dat w decyzji; bezzasadne nieuznanie wydatków poniesionych przez Skarżącego na cele mieszkaniowe, a sfinansowanych środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego na cele konsumpcyjne oraz z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych; powoływanie się na fakt nabycia samochodu, który został jedynie przerejestrowany do powiatu polickiego ze Szczecina; a ponadto wadliwe uznanie, że odsetki od naliczonego zobowiązania podatkowego powinny być również naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co wypełnia przesłanki określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę częściowo za zasadną. Wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie można było uwzględnić kwot wydatkowanych na spłatę pożyczek w zakładowych funduszach świadczeń socjalnych, bowiem taka pożyczka nie została zaciągnięta w banku ani w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Organ podatkowy, w ocenie Sądu, niewłaściwie jednak zinterpretował art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w zakresie celu zaciągniętych kredytów pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wspomnianej ustawy. Organ podatkowy wskazał, że kredyt w [...] zaciągnięty został na dowolny cel konsumpcyjny, a tym samym cel ten nie wypełniał przesłanki zawartej w ww. przepisie. Zdaniem Sądu, to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia to czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Interpretacja powyższego unormowania zaprezentowana przez organy podatkowe prowadzi w istocie do budowania nowego, pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia. Nie można wykluczyć, że treść umowy kredytu będzie świadczyć o tym, na co został on w rzeczywistości przeznaczony, jednak jest to tylko jedna z okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Najistotniejsze jest to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit. a ustawy. Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. przepisu. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu w zakresie nieuwzględnienia kwot wydatkowanych na wybudowanie ogrodzenia oraz uwzględnienia kwoty dot. wycieraczki. Stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazywał, że wolne od podatku były kwoty wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego. Prawidłowo organ podatkowy uznał wydatek na zakup wycieraczki połączonej na trwale z budynkiem i nie uznał kwot wydatkowanych na wybudowanie ogrodzenia budynku, gdyż nie stanowiło ono części składowej budynku. Sąd wyjaśnił, że budynek jest innym pojęciem niż nieruchomość, w skład której wchodzić może oprócz działki gruntu budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, garaż, basen, ogrodzenie itp. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi temu na podstawie art.174 pkt 1i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153,poz.1270 ze zm.- oznaczana w skrócie p.p.s.a.) zarzucono: 1.naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia to, czy kredyt został zaciągnięty na konkretny cel mieszkaniowy w art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., czy też na dowolny cel konsumpcyjny, podczas gdy art.21 ust.1 pkt 32 lit.e wskazanej ustawy stanowi wyraźnie o kredycie zaciągniętym na cele ,o których mowa w art. art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., - art. 21ust.1 pkt.32 lit.e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu ,iż dla zwolnienia przewidzianego w tym przepisie decydujące znaczenia ma okoliczność ,czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art.21ust.1pkt 32lit.a wskazanej ustawy , nie zaś na fakt ,na jaki cel kredyt ten został udzielony , podczas gdy art.21 ust.1 pkt 32 lit.e wskazanej ustawy stanowi wyraźnie o kredycie zaciągniętym na cele ,o których mowa w art. art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że Organy dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a) zależy w tym przypadku od zasadności naruszenia prawa materialnego. Za uchybienie procedurze autor skargi kasacyjnej uznał, bowiem zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli, niewłaściwego środka tj. uwzględnienie i uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał ,że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował zapis art.21ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. o celu zaciągniętych kredytów, pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel mieszkaniowy określony w art.21ust.1 lit. a u.p.d.o.f. Podstawową bowiem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując analizy tego przepisu , należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. W tym miejscu należy jednak powołać się na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. W tym przypadku uzasadnione i konieczne stało się jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji odwołanie do wykładni celowościowej, albowiem bez wątpienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e. u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W orzeczeniu z dnia 27 października 2010 r. WSA w Olsztynie, sygn. akt ISA/Ol(opubl. LEX nr 617227) miedzy innymi wskazał ,że z przepisu art.21 pkt 32lit.e u.p.d.o.f wprost wynika, że decydujący jest cel –przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe., nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych ,które są spłacane po sprzedaży nieruchomości. W innym orzeczeniu z dnia 12 listopada 2009 r. WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 393/09(opubl. LEX nr 532806) stwierdził, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Powyższe przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszących się co prawda wprost do niniejszej sprawy, potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej. Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej , iż z cytowanego przepisu art. 21ust.1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wynika wyraźnie ,iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w jego treści ,konieczne jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe przewidziane przez ustawodawcę w art.21 ust.1 pkt32 lit. a u.p.d.o.f. Zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na to, czy kredyt , o którym mowa w art.21 ust.1pkt 32 e u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony ,czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art.21 pkt.32 lit.a u.p.d.o.f. Zatem słuszne jest stwierdzenie Sądu ,że określenie w umowie kredytu ,że został on udzielony na cele konsumpcyjne nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu ,czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu w.w przepisu. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. Sąd podziela również zawartą w skardze kasacyjną uwagę, iż określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu , czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu w żaden sposób nie świadczy o tym w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na budowę domu . Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony. Reasumując, mając na uwadze niekwestionowany w niniejszej sprawie fakt, że kredyt konsumpcyjny został spożytkowany na budowę domu jednorodzinnego , uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e p.d.o.f., a zatem - że uprawnia on do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. W związku z powyższym zarzut naruszenia art.21 pkt.32 lit. a i e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię okazał się nieuzasadniony. W konsekwencji nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145§1 pkt1 lit.a p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.