III SA/Wa 981/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J.S. (zwany dalej “Skarżącym") złożył wniosek z dnia 21 września 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 23 grudnia 2010 r. Skarżący zawarł wraz z pozostałymi sprzedającymi, tj. L. Ltd. K.Z., H.S. oraz E.W. umowę sprzedaży udziałów (dalej: "Umowa") w spółce L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "L." lub "Spółka"). Na mocy Umowy Skarżący zbył na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Kupujący" lub R.") 62 udziały w kapitale zakładowym Spółki, przy czym wniosek Skarżącego dotyczył skutków podatkowych jedynie części transakcji odnoszącej się do sprzedaży 39 udziałów (nabytych wcześniej w drodze umowy sprzedaży udziałów: dalej: ."Udziały"); pozostała część udziałów, tj. 23 zostały zbyte na innych warunkach i w tym zakresie Skarżący nie składał zapytania w swoim wniosku. Odnośnie samych zasad, na jakich Kupujący nabył od Skarżącego udziały w Spółce należy zauważyć, że zapłata ceny uzależniona jest/była od spełnienia szeregu warunków, które w części ziściły się ostatecznie w 2011 roku (dalej: "I Transza") i w tym roku R. zapłacił część ceny; resztę (dalej: "II Transza") wobec sporu między stronami co do wymagalności świadczenia nie została do dnia dzisiejszego uregulowana. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe zapłaty I Transzy ceny za Udziały. Co do mechaniki, jaką strony Umowy przewidziały przy sprzedaży 39 udziałów w Spółce, należy podnieść, że zgodnie z jej brzmieniem płatność I Transzy za Udziały miała się dokonać po upływie 7 dni od dnia zawarcia przez L. z Budowlano - Specjalistyczną Spółdzielnią Pracy "R." umowy ostatecznej przenoszącej na rzecz L. własność nieruchomości, szczegółowo opisanej w Umowie. Okoliczność ta, tj. nabycie przez L. przedmiotowej nieruchomości, była warunkiem koniecznym do zapłaty przez R. na rzecz Skarżącego I Transzy ceny za Udziały, gdyż w sposób oczywisty wpływała na wartość Spółki, w której Kupujący nabywał udziały. Stąd stosownie do zapisu paragrafu 4 ust. 6 i ust. 7 Umowy "w przypadku nie zawarcia z Budowlano - Specjalistyczna Spółdzielnia Pracy "R." umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości do dnia 30 czerwca 2011 roku, cena 39 Udziałów wraz z wierzytelnościami Skarżącego wobec L. sp. z o.o. (...) nie będzie należna, jednakże w takim przypadku zastosowanie znajdzie postanowienie paragrafu 4 ust. 7". Zgodnie z tym zapisem "Po dniu 30 czerwca 2011 roku J.S. będzie uprawniony do żądania odkupu od Kupującego 39 Udziałów (wszystkich łącznie) wraz z Wierzytelnościami względem L. sp. z o.o. sprzedanych przez J.S. Kupującemu w przypadku nie zawarcia z Budowlano - Specjalistyczna Spółdzielnia Pracy "R." umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości do dnia 30 czerwca 2011 roku. Cena odkupu 39 Udziałów f wszystkich łącznie) wraz z wierzytelnościami względem L. sprzedanych przez J.S. Kupującemu będzie równa kwocie zapłaconej przez Kupującego za 39 Udziałów (wszystkich łącznie) wraz z wierzytelnościami względem L. sprzedanych przez J.S. Kupującemu". Ostatecznie warunek zakupu nieruchomości przez L. ziścił się w lutym 2011 roku i w tym też okresie R. zapłacił cenę za Udziały i Wierzytelności na rzecz Skarżącego. Po dokonaniu opisanej transakcji R., jako nabywca udziałów w L., złożył w 2011 roku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania Skarżącego PIT-8C, informującej o sprzedaży przez Skarżącego udziałów w Spółce, podając jako rok rozpoznania przychodu Skarżącego 2010, czyli datę transakcji a nie moment wymagalności świadczenia. Cena wskazana na informacji PIT-8C za Transzę I ceny pomniejszona została (czego nie kwestionuje Skarżący) o wartość nabytych przez R. Wierzytelności, które przysługiwały Skarżącemu, a które to Wierzytelności nabył przy okazji nabycia udziałów w L., R.. Następnie Skarżący uzupełniając na wezwanie organu wydającego interpretacje swój wniosek wskazał w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r., iż własność udziałów przeszła na kupującego z dniem podpisania umowy, co nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r. Jednakże sama zaplata za Udziały uzależniona została od spełnienia opisanych we wniosku zdarzeń, tj. zakupu przez L. opisanej nieruchomości. Innymi słowy zapłata ceny uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego. W ocenie Skarżącego przesądza to o momencie rozpoznania przychodu w roku 2011. Skoro bowiem sprzedaż na raty, czyli zdarzenie przyszłe i pewne daje sprzedającemu możliwość "przesunięcia" obowiązku podatkowego w podatku PIT na dzień wymagalności raty, to tym bardziej reguła ta znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ceny, której otrzymanie nie jest pewne. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: "W jakim momencie (w którym roku) Skarżący zobowiązny jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce w odniesieniu do I Transzy ceny ?" Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów w spółce w stosunku do I Transzy ceny jest dzień wymagalności jej zapłaty, tj. 2011 rok. Dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przychodem tym są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość praw ną oraz papierów wartościowych. Wykładnia tego przepisu prowadzi zdaniem Skarżącego do wniosku, że oprócz kwalifikacji danego przychodu do określonego źródła, determinuje on jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu w momencie "należności", co należy rozumieć jako wymagalność świadczenia. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że w przypadku nadejścia terminu wymagalności świadczenia, które to świadczenie nie zostanie jednak przez zbywcę zrealizowane, sprzedający bez względu na tą okoliczności zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu zbywanych udziałów. Podsumowując Skarżący wskazał, iż przychód należny w przypadku sprzedaży Udziałów, w odniesieniu do których wymagalność ceny nie jest w dacie sprzedaży pewna, powstanie dopiero w dniu spełniania warunku określonego w umowie. W tym przypadku Skarżący uzyskał zapłatę w 201 roku, tj. niezwłocznie po nabyciu przez L. prawa własności nieruchomości. Oznacza to, że bez względu na informację PIT-8C jaką złożył R. w urzędzie skarbowym właściwym dla miejsca zamieszkania Skarżącego (dot. roku 2010), Skarżący zobowiązany jest do rozpoznania przy chodu z tytułu sprzedaży Udziałów w rozliczeniu za 2011 rok. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." wskazał, iż z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przysporzenia majątkowe uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Aby zatem doszło do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu decydujące znaczenie ma przeniesienie prawa własności przedmiotowych udziałów na kupującego. Z tego względu zdaniem organu, przychód z odpłatnego zbycia 39 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał po stronie Skarżącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przenoszącej ich własność na kupującego, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. W dacie przeniesienia własności udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje po stronie zbywcy przychód należny, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Organ zauważył również, że określając moment podatkowy, w którym Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawna oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia'". Ustawodawca w art. 17 ust. I pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od dookreślonej w art. 11 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji. Tak więc w opisanym stanie faktycznym zawarta w 2010 roku. umowa sprzedaży skutkowała zdaniem organu po stronie Skarżącego przeniesieniem na rzecz Kupującego własności 39 udziałów w spółce kapitałowej, natomiast po stronie Kupującego zapłatą ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązującego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w 2010 r. Skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów, zaś warunek zwieszający dotyczył tylko zapłaty ceny za sprzedane udziały i nie miał wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Pismem z dnia 27 stycznia 2013 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 6 marca 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegajacej na przyjęciu, że skarżący zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do I Transzy ceny w momencie gdy nie nastąpił jeszcze dzień wymagalności jej zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniosł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku -winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie była kwestia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do pierwszej części (transzy) ceny, którą kupujący miał zapłacić Skarżącemu za wskazane udziały. Zdaniem Skarżącego, momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w stosunku do pierwszej transzy ceny jest dzień wymagalności jej zapłaty, tj. 2011 rok, kiedy według przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego miał on otrzymać od kupującego pierwszej transzy ceny zakupu za przedmiotowe udziały. Natomiast zdaniem Ministra Finansów przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał po stronie Skarżącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przenoszącej ich własność na kupującego, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. W dacie przeniesienia własności udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje po stronie zbywcy przychód należny, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługuje więc zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, wyrażając pogląd iż "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006r. (sygn. akt II FSK 1375/05), oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08). Odnosząc wskazaną wyżej wykładnię pojęcia "przychody należne" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało podzielić stanowisko Skarżącego. Organ w sposób nieuprawniony łączy uzyskanie przychodu przez podatnika z momentem przeniesienia własności udziałów (co jest świadczeniem podatnika), nie zaś z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, realizacji którego może się domagać. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na określone części (transze), zaś płatność pierwszej transzy opatrzyły warunkiem zawieszającym, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W przypadku, gdy jest ona związana ze spełnieniem warunku określonego w umowie, to nie sposób podzielić poglądu organu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że Skarżący, dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyskać mógłby przychód z tego tytułu po spełnieniu warunku określonego w umowie, z czym łączyłaby się też wymagalność pierwszej transzy ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że strony umów cywilno -prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Strony umowy, korzystając ze swobody umów, mogły skuteczność świadczenia nabywcy odsunąć w czasie, powiązać ze zdarzeniem przyszłym. Samo kwotowe określenie wysokości pierwszej raty, w sytuacji, gdy strony uzależniły termin jej płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, zaś po stronie dłużnika obowiązku świadczenia. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne. Kwestionując powyższe stanowisko, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).