I FSK 616/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 516/13 w sprawie ze skargi U. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 616/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 516/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę U. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 roku w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 19.06.2013r., dokonał U. Spółce z o.o. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka) rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 26 czerwca 2013 r. Od ww. decyzji pełnomocnik spółki w dniu 22 lipca 2013 r., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik Spółki wskazał, że sporna decyzja podatkowa nie została doręczona w sposób prawidłowy. Zarzucił, że organ omyłkowo załączył w jednym liście dwie decyzje dotyczące, co prawda tego samego podatnika, ale odnoszące się do dwóch zupełnie różnych spraw; jednej dotyczącej straty w podatku dochodowym, od której strona nie zamierzała wnosić środka odwoławczego oraz drugiej dotyczącej podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, decyzja jako indywidualny akt kończący postępowanie w danej instancji, w indywidualnej sprawie podatnika, winna zostać doręczona indywidualnie w sposób nie budzący wątpliwości. Postanowieniem z dnia 17 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19.06.2013r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., pozwalające na przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że złożenie odwołania po ustawowym terminie nastąpiło bez jej winy. Wskazał, że okoliczność na którą powołuje się pełnomocnik spółki, to jest doręczenie dwóch decyzji w jednej kopercie, nie stanowiła przeszkody nie do przezwyciężenia w terminowym złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie ocenił wskazane przez skarżącą przyczyny opóźnienia w złożeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19.06.2013r. i słusznie uznał, że pełnomocnik skarżącej spółki nie uprawdopodobnił należycie braku swej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd oddalając skargę argumentował, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 19.06.2013r., w przedmiocie podatku VAT nastąpiło w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Korespondencja kierowana do skarżącej spółki jako strony postępowania podatkowego, z uwagi że była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, była skierowana zgodnie z art. 145 § 2 O.p., do jej pełnomocnika. Korespondencja zawierająca powyższą decyzję została zaadresowana na właściwy adres, a jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona w dniu 26.06.2013r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika kancelarii pełnomocnika oraz przystawiona jest pieczęć tejże kancelarii. Jednocześnie, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w kopercie znajdowały się dwie decyzje o określonych numerach z dnia 19.06.2013r., jedna o nr [...] i druga o nr [...] (k. 131/ 1 akt adm.). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, a czego nie kwestionowała strona skarżąca, że w kopercie doręczonej na adres pełnomocnika w dniu 26.06.2013r., znajdowały się dwie decyzje. Zdaniem Sądu zatem adresat decyzji miał możliwość zapoznania się z ich treścią już w dniu 26.06.2013r., i od tej daty należy liczyć 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Sąd oddalił więc zarzuty skargi wskazujące na to, że umieszczenie w jednej kopercie dwóch decyzji adresowanych do podatnika było omyłką organu i stanowiło naruszenie zasad doręczania korespondencji. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy może doręczyć wiele decyzji w jednej kopercie. Powinien jednak zaznaczyć na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jakie pisma doręcza, co uczyniono w rozpoznawanej sprawie. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Sądu w całości. W zarzutach wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, iż decyzje te zostały wydane w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny polegający na uznaniu, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, albowiem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą, co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 144 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo nieprawidłowego doręczenia przez organ podatkowy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., podczas gdy decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika lecz omyłkowo załączona w jednym liście z wraz z inną decyzją dotyczącą, co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do uznania, iż decyzja została doręczona w sposób prawidłowy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, podczas gdy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony bowiem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika lecz omyłkowo załączona w jednym liście z wraz z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji i przyznaniu pierwszeństwa zasadzie szybkości postępowania nad zasadą zaufania, oraz dobrych obyczajów podczas gdy realizacja zasady szybkości postępowania nie może uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, podczas gdy uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony bowiem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika lecz omyłkowo załączona w jednym liście z wraz z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw wobec czego zasadne było przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W sprawie tej nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. dokonał Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 czerwca 2013 r. Pełnomocnik Spółki w dniu 22 lipca 2013 r. wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podkreślił, że w prawidłowo doręczonej decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. zawarte zostało stosowne pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. Drugim postanowieniem z tej samej daty odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki nie kwestionuje faktu otrzymania w dniu 26 czerwca 2013 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. Podnosi natomiast, że "decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona w sposób prawidłowy". 5.3. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej warto wskazać na istotę postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Pełnomocnik spółki broni się dwutorowo. Po pierwsze, kwestionuje postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania po terminie. Po drugie, skarży postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. Te dwa tryby nie są ze sobą wzajemnie konkurencyjne. Pierwszy z nich opiera się na założeniu, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Drugi zaś ma miejsce wtedy, gdy strona nie kwestionuje, że termin do wniesienia nie został dotrzymany. Jednakże strona twierdzi, że to uchybienie nastąpiło bez jej winy. 5.4. Z akt sprawy i z niepodważonych ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że skierowana do Spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. została zaadresowana i wysłana na właściwy adres – pełnomocnika reprezentującego Spółkę w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., i jak wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru, została doręczona w dniu 26 czerwca 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika kancelarii pełnomocnika oraz przystawiona jest pieczęć tejże kancelarii. Jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w kopercie znajdowały się dwie decyzje o określonych numerach z dnia 19 czerwca 2013 r., jedna o nr [...] i druga o nr [...] (k. 131/ 1 akt adm.). Jak zatem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji świadomie umieścił w jednej kopercie dwie decyzje podatkowe, co jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Nie może być tu zatem mowy o "omyłkowym" – jak uważa Skarżący – działaniu organu w zakresie doręczenia spornej przesyłki. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism. Z ustaleń niniejszej sprawy wynika, że korespondencja skierowana do pełnomocnika Spółki, która została odebrana 26 czerwca 2013 r. zawierała tego rodzaju informację. Doręczenie zatem było w pełni prawidłowe, zgodne z przepisami art. 144 – 154 O.p. Adresat decyzji miał zatem możliwość zapoznania się z treścią decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. w dniu 26 czerwca 2013 r. i od tej daty należy liczyć 14 dniowy termin na złożenie odwołania. 5.5. W kontekście powyższych uwag całkowicie bezprzedmiotowe, a co za tym idzie bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości doręczenia przesyłki. Zresztą te zarzuty w identycznym brzmieniu zostały zgłoszone w skardze kasacyjnej w sprawie I FSK 613/14, dotyczącej wyroku sądu w zakresie legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wyżej wskazano, w sprawie o przywrócenie terminu bezprzedmiotowe jest kwestionowanie prawidłowości doręczenia. Skoro bowiem na skutek wad w czynności doręczenia nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, nie można wnosić o przywrócenie tego terminu. Z tych też powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, iż decyzje te zostały wydane w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny polegający na uznaniu, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 144 O.p. 5.6. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Ostatni ze wskazanych przepisów dotyczy wydawania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesieniu odwołania. Niniejsza sprawa zaś dotyczy kontroli legalności postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 5.7. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. Należy podkreślić, że ten ostatni przepis składa się z czterech jednostek redakcyjnych (paragrafów). Autor środka odwoławczego, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, nie wskazał, który z tych przepisów został naruszony. Biorąc jednak pod uwagę uzasadnienie tego zarzutu należy przyjąć, że kwestionowany jest przepis art. 162 § 1 O.p. Kasator bowiem uważa, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, albowiem otrzymał dwie decyzje w jednej przesyłce. Zarzut tak sformułowany nie może odnieść zamierzonego skutku. Należy podkreślić, że strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania (zob. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., I GSK 1502/13, CBOSA). Okoliczność, że w jednej przesyłce pełnomocnik otrzymał dwie decyzje podatkowe nie oznacza, że przy dołożeniu należytej staranności nie mógł złożyć odwołania w terminie. Profesjonalny pełnomocnik strony zobowiązany jest bowiem, w interesie swego mocodawcy, do dokładnego zapoznawania się z korespondencją, która pochodzi od organu prowadzącego postępowanie. Fakt ewentualnego przeoczenia jednej z decyzji należy traktować jako przejaw braku należytej staranności zawodowej. W żadnej zaś mierze nie może stanowić podstawy do uznania zachowania pełnomocnika za niezawinione. 5.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. Zdaniem kasatora przyznano pierwszeństwo zasadzie szybkości postępowania nad zasadą zaufania, oraz dobrych obyczajów podczas gdy realizacja zasady szybkości postępowania nie może uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wyżej wskazano,, sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trafnie uznał, że brak było przesłanek ustawowych do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).