I FSK 613/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 517/13 w sprawie ze skargi U. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 517/13 ze skargi U. Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. dokonał Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 czerwca 2013 r. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki w dniu 22 lipca 2013 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 17 września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Postanowieniem z tego samego dnia, o nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podkreślił, że w prawidłowo doręczonej decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. zwarte zostało stosowne pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy, albowiem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw; – art. 144 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, podczas gdy decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z wraz z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw; – art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia co skutkowało pozbawienie skarżącego prawa do rozparzenia jego odwołania. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie wydane w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Podobnie jak postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest ono postanowieniem formalnym, gdyż zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ocena legalności tegoż rozstrzygnięcia ogranicza się więc wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania podatkowego. 3.3. Przywołując treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, w związku z tym stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W niniejszym przypadku termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji organu pierwszej instancji, co wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Spółki zarzucił nieprawidłowy sposób doręczenia decyzji organu I instancji, poprzez zamieszczenie jej w jednej kopercie razem z inną decyzją, dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale innego podatku, co spowodowało, że pełnomocnik był przekonany, że korespondencja zawiera wyłącznie decyzję w przedmiocie straty w podatku dochodowym (od której nie zamierzał składać odwołania), co było bezpośrednią przyczyną późniejszego zapoznania się decyzją w przedmiocie VAT-u i złożenia po ustawowym terminie odwołania od tejże decyzji. 3.4. Sąd wskazał, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Działu IV O.p. uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. 3.5. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku VAT nastąpiło w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Korespondencja kierowana do Spółki jako strony postępowania podatkowego, z uwagi że była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, była skierowana zgodnie z art. 145 § 2 O.p. do pełnomocnika. Korespondencja została zaadresowana na właściwy adres i, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona w dniu 26 czerwca 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika kancelarii pełnomocnika oraz przystawiona jest pieczęć tejże kancelarii. Jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w kopercie znajdowały się dwie decyzje o określonych numerach z dnia 19 czerwca 2013 r., jedna o nr [...] i druga o nr [...] (k. 131/ 1 akt adm.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że w kopercie doręczonej na adres pełnomocnika w dniu 26 czerwca 2013 r. znajdowały się dwie decyzje. Przyjąć zatem należało, że adresat decyzji miał możliwości zapoznania się z ich treścią już w dniu 26 czerwca 2013 r. i od tej daty należy liczyć 14 dniowy termin na złożenie odwołania. 3.6. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut skargi, jakoby załączenie w jednej kopercie dwóch decyzji adresowanych do podatnika było omyłką organu i stanowiło naruszenie zasad doręczania korespondencji. Okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji celowo umieścił w jednej kopercie dwie decyzje podatkowe, co jednoznacznie wynika, że zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Jednocześnie Sąd podniósł, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje konieczności odrębnego doręczenia stronie każdej z kilku decyzji wydanych w różnych postępowaniach podatkowych. Sąd podkreślił, że zakwestionowana przez Spółkę stronę praktyka doręczania różnych pism w jednej kopercie nie była obca jej pełnomocnikowi, gdyż z akt sprawy wynika, że organ I jak i II instancji, z uwagi, że wobec Spółki toczyły się jednocześnie dwa postępowania podatkowe oparte na tym samym stanie faktycznym, wielokrotnie wysyłał do pełnomocnika w jednej kopercie dwa pisma np. decyzje z dnia 30 października 2012 r., jedna w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2009 r. i druga w przedmiocie straty za 2009 r. Pełnomocnik wówczas złożył odwołania od obu decyzji, co dowodzi, że akceptował przyjęty przez organ sposób doręczania korespondencji. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można mówić o nieprawidłowym doręczeniu decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2009 r. Spółka odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożyła w dniu 22 lipca 2013 r. Postanowieniem z dnia 17 września 2013 r., organ odwoławczy odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach faktycznych organ drugiej instancji nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do jego istoty, ale był zobowiązany zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, podczas wydawania zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, że decyzje te zostały wydane w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny polegający na uznaniu, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, podczas, gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, ponieważ decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 144 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo nieprawidłowego doręczenia przez organ podatkowy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. podczas, gdy decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona w sposób prawidłowy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, podczas, gdy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, bowiem decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji i przyznaniu pierwszeństwa zasadnie szybkości postępowania nad zasadą zaufania oraz dobrych obyczajów podczas, gdy realizacja zasady szybkości postępowania nie może uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W sprawie tej nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. dokonał Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 czerwca 2013 r. Pełnomocnik Spółki w dniu 22 lipca 2013 r. wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podkreślił, że w prawidłowo doręczonej decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. zwarte zostało stosowne pouczenie o prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od jej doręczenia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki nie kwestionuje faktu otrzymania w dniu 26 czerwca 2013 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. Podnosi natomiast, że "decyzja nie została doręczona w indywidualnej sprawie podatnika, lecz omyłkowo załączona w jednym liście z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podatnika, ale dotyczącą dwóch zupełnie różnych spraw, a zatem brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona w sposób prawidłowy". 5.2. Z akt sprawy i z niepodważonych ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że skierowana do Spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. została zaadresowana i wysłana na właściwy adres – pełnomocnika reprezentującego Spółkę w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., i jak wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru, została doręczona w dniu 26 czerwca 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika kancelarii pełnomocnika oraz przystawiona jest pieczęć tejże kancelarii. Jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w kopercie znajdowały się dwie decyzje o określonych numerach z dnia 19 czerwca 2013 r., jedna o nr [...] i druga o nr [...] (k. 131/ 1 akt adm.). Jak zatem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji świadomie umieścił w jednej kopercie dwie decyzje podatkowe, co jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Nie może być tu zatem mowy o "omyłkowym" – jak uważa Skarżący – działaniu organu w zakresie doręczenia spornej przesyłki. 5.3. Kwestionując ponadto fakt prawidłowości doręczenia Pełnomocnik Spółki nie podnosi faktu nieotrzymania w dniu 26 czerwca 2013 r. decyzji z 19 czerwca 2013 r., lecz "nieprawidłowość doręczenia". Nie ma jednak żadnych podstaw – zarówno faktycznych, jak i prawnych - do uznania w niniejszej sprawie, że nastąpiło nieprawidłowe doręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji z 19 czerwca 2013 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism. Z ustaleń niniejszej sprawy wynika, że korespondencja skierowana do pełnomocnika Spółki, która została odebrana 26 czerwca 2013 r. zawierała tego rodzaju informację. Doręczenie zatem było w pełni prawidłowe, zgodne z przepisami art. 144 – 154 O.p. Adresat decyzji miał zatem możliwość zapoznania się z treścią decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r. w dniu 26 czerwca 2013 r. i od tej daty należy liczyć 14 dniowy termin na złożenie odwołania. 5.4. W sytuacji zatem, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że pełnomocnik Spółki otrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w dniu 26 czerwca 2013 r., a odwołanie od niej złożył w dniu 22 lipca 2013 r., nie ma podstaw – w świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - do zanegowania prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2013 r. stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (J. Brolik [w]: Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013). W tej sytuacji żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za trafny. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.