III SA/Gl 592/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [... ] r. nr [...] określającą "A" z siedzibą w S. – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika za te same miesiące. I tak: - za styczeń 2008 r. określono zobowiązanie w podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 0,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł), - za luty 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł), - za marzec 2008 r. określono zobowiązanie w podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 0,00 zł (wg deklaracji zobowiązanie 1 kwocie [...]zł), - za kwiecień 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za maj 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 0,00 zł (wg deklaracji [...]zł), - za czerwiec 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za lipiec 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za sierpień 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za wrzesień 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za listopad 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (wg deklaracji [.. ] zł)., - za grudzień 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [... ] zł (wg deklaracji [...] zł) Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa VAT). W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W toku przeprowadzonego w 2010 r. postepowania kontrolnego w "A" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres ten okres, które skutkowało określeniem go decyzją z dnia [...] r. w innej niż deklarowana przez podatnika wysokości. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [... ] r., który uwzględnił odwołanie skarżącej i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia o dowody zebrane przez organy ścigania oraz Urząd Skarbowy w S. . Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [... ] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił P. S. prowadzącej działalność pod firmą "A" w S. w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatnika, gdyż zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od; - "B" z siedzibą w S. , - "C" (W. ) z siedzibą w S. , - "D" z siedzibą w S. , gdyż faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze nie potwierdzały wykonanych przez nie usług. Ustalono, że we wskazanym okresie M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, nie prowadził rejestrów sprzedaży, nie składał deklaracji VAT. Wystawił 17 faktur VAT na ogólną wartość [...] zł i podatek VAT – [... ] zł. na usługi transportowe na prośbę P. S. , która zaprzeczyła aby usługi nie zostały wykonane. W stosunku do M.G. decyzjami z dnia [... ] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 108 ustawy VAT określił zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, i od lipca do grudnia 2008 r. z tytułu wystawienia faktur dla P. S. . Decyzje te są ostateczne. Jak wyjaśnił M. G. usług ujętych w fakturach nigdy nie wykonał, gdyż w 2008 r, nie prowadził już działalności gospodarczej, chociaż została ona wykreślona z rejestru dopiero w [...] r. Faktury wypisywał w uzgodnieniu z P. S. . Płatność za usługi była dokonywana na konto jego firmy, ale Przestępcza działalność M.G. była objęta postępowaniem karoskarbowym zakończyła się wydaniem wyroku skazującego przez Sąd Rejonowy w S. . Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącej, która głównie zasłaniała się niepamięciom. Natomiast M. G. opisał szczegółowo proceder wystawiania faktur nie potwierdzających wykonanych usług czy dostaw na rzecz odbiorcy faktury. Wystawiał je również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Również w stosunku do U. K. (W. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał, w trybie art. 108 ustawy VAT decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT wynikające z 4 faktur na wartość [...] zł i podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały wykonanych przez jej firmę usług budowlanych i remontowych. W postępowaniu dowodowym organ wykazał, że wskazani podwykonawcy usług ich nie wykonali ani nie mogli wykonać. Natomiast przedstawione oświadczenia osób (J. K. , K. Z. ), które wykonywały prace remontowe wskazują, że nie były one pracownikami skarżącej ani też nie byli przez nią zatrudnieni na umowę o dzieło, jak twierdzili pracownicy skarżącej (P. O. , M. K. ). Rozliczenia były gotówkowe, bez umowy. Również usługi wynikające z faktur wystawionych przez E. O. nie zostały wykonane, gdyż nie potwierdzili ich świadczenia członkowie rodziny, co wynikało z dokumentacji, ani też spółka "E" , która miała być podwykonawcą (nie zatrudniała pracowników). Były rozliczane gotówką. Organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach U. K. (W. ) i E. O. składanych w toku kontroli, w postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca nadto nie weryfikowała kontrahentów ani nie potrafiła podać żadnych bliższych okoliczności współpracy. Podsumowując poczynione ustalenia organ podatkowy podkreślił, że firmie "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach trzech wskazanych wyżej firm, dokumentujących świadczenie usług transportowych, budowlanych i sprzątania, gdyż nie zostały one wykonane przez te firmy (puste faktury). Strona zaskarżyła wydaną przez organ I instancji decyzję z dnia [... ] r., którymi określono Spółce zobowiązanie w podatku VAT w kwocie wyższej niż wynikało ze złożonych deklaracji. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości, 2) prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur firmy "B" , firmy U. K. (W. ) i firmy O. E. , gdyż organ bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom M. G. , który kłamał. Faktury za wykonane usługi podpisywał w obecności skarżącej, ale wykonał usługi transportowe, które były rozliczane przelewami bankowymi. Fakt robót remontowych potwierdzili pracownicy U. K. , a E. O. usługi sprzątania wykonywała osobiście oraz członków jej rodziny. Korzystała tez z podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. podzielając stanowisko organu l instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnił stan prawny, jaki ma zastosowanie w sprawie, a następnie odniósł się obszernie do zgromadzonego materiału dowodowego i wątpliwości dowodowych podniesionych w odwołaniu. Nie podzielił poglądu, że samo podpisanie umowy z wykonawcą usługi zwalnia podatnika z czynności kontrolnych ich przeprowadzenia czy jego weryfikacji. Również prounijna wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy VAT, przedstawiona w wyroku C-80/11. C-142/11, nie stoi na przeszkodzie praktyce krajowej uzasadniającej zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur, które dokumentują usługi, gdyż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Podkreślił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. W przypadku usług transportowych na łączną kwotę [...] zł nie pamiętała okoliczności im towarzyszących a w szczególności, kto był odbiorca przewożonego towaru. Współprace nawiązała przypadkiem, a transakcje były rozliczane głównie gotówką. Organ przeprowadziła wnioskowane przez stronę przesłuchania, ale odstąpiła od powołania rzeczoznawcy dla oceny robót budowlanych, gdyż przedmiotem sporu nie było niewykonanie tychże robót ale wykonanie ich przez firmę U. K. . Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu wniesionych od decyzji organu I instancji. Zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 121, art.122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieni skargi pełnomocnik podkreślił, że wskazane przez organ podatkowy okoliczności świadczące o złej wierze podatnika nie znajdują umocowania w ustaleniach faktycznych sprawy. Wyrok skazujący M.G. za wystawianie pustych faktur niema dla sprawy znaczenia, gdyż oskarżony do jego popełnienia przyznał się dobrowolnie, a jego wyjaśnienia i zeznania nie są spójne. Skoro zlikwidował działalność w listopadzie 2008 r., to mógł wystawić sporne faktury. Bez znaczenia dla rozliczeń podatkowych również pozostaje forma zatrudnienia pracowników czy brak ich zatrudnienia oraz nabywanie materiałów niezbędnych do wykonania usług. Zarzut organów podatkowych o braku wiedzy podatnika dotyczącej samochodów czy kierowców wykonujących usługi transportowe, brak podpisania umów brak znajomości podwykonawców uznał za chybiony i nie mający umocowania w prawie ani jego wykładni TS UE. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Wyrokuje po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest pozbawienie przez organ podatkowy P. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych, remontowych i sprzątających wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez - "B" z siedzibą w S. , - "C" (W. ) z siedzibą w S. , - "D" z siedzibą w S. , gdyż faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze nie potwierdzały wykonanych przez nie usług, gdyż nie zostały one wykonane przez wystawców faktur. Zdaniem strony skarżącej usługi zostały wykonane, a organ podatkowy nie wykazał skarżącej złej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych i świadomości udziału w oszukańczych transakcjach realizowanych przez wystawcę faktury. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż dla zastosowania prawa materialnego niezbędne są prawidłowe ustalenia faktyczne. W skardze zarzucono niedostateczne naruszenie stanu faktycznego, ale w skardze nie wskazano czynności, których organ nie dokonał lub dowodów których nie przeprowadził. Powyższe dowodzi, że zarzut skargi nie został prawidłowo sformułowany, gdyż w istocie stanowi on polemikę z ocena materiału dowodowego, której dokonał organ podatkowy a które nie spełnia oczekiwań strony skarżącej. Zasadniczy spór dotyczy zatem tego, czy skarżąca rzeczywiście zakupiła usługi ujęte w fakturach od ich wystawców oraz czy dochowała należytej staranności kupieckiej przez co nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Ustalony przez organy podatkowe i będący podstawą decyzji stan faktyczny sprawy w zakresie firmowania jedynie sprzedaży usług transportowych przez M.G. nie budzi wątpliwości Sądu. Organy podatkowe wskazały dowody, na których oparte zostały ustalenia faktyczne. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszelkie istotne okoliczności sprawy i wątpliwości podniesione przez podatnika w odwołaniu, które powielają się z argumentacja skargi. Kwestionuje ona przyznanie się M.G. do wystawiania pustych faktur mimo wyroku skazującego i składania przez niego konsekwentnych i spójnych wyjaśnień, w których pomówił P. S. do współdziałania w procederze wystawiania faktur dla jej rozliczeń podatkowych. Każdorazowo były wystawiane w jej obecności i przy jej akceptacji. Płatność była realizowana przez rachunek bankowy, ale tylko 90 % podatku z wystawianej faktury zatrzymywał M. G. , gdyż resztę kwoty w gotówce zwracał P. S. (str. 12 decyzji organu I instancji). Organ podkreślił, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania wyjaśnień M. G. , tym bardziej, że został on za wystawianie pustych faktur skazany przez Sąd Rejonowy w S. w trybie art. 335 kpk (dobrowolne poddanie się karze0. Natomiast zeznania skarżącej składane w toku postepowania podatkowego były niespójne, zasłaniała się niepamięcią. Również E. O. w postepowaniu karnoskarbowym zarzucono, że posługiwała się fakturami firm "F" i "E" , potwierdzającymi wykonanie usług i zakupów, które nie odzwierciedlały stany rzeczywistego i służyły wyłącznie do obniżania podatku VAT. W postepowaniu karnym U. K. i E. O. zeznały, że księgowa podmieniała faktury do rozliczeń podatkowych. Wskazane wyżej firmy, ich prezesi zaprzeczyli znajomości z E. O. i wykonywania dla niej usług. Skarżąca zeznała natomiast, ze zapłatę za usługi, w gotówce zostawiała w kantorku, gdzie się przebierała E. O. (kwoty [...] zł do [...] zł), która miała je wykonywać osobiście. E. O. natomiast zeznała, że świadczyła je osobiści, przy pomocy rodziny lub podwykonawców, co zostało przez organ wykluczone. Sama współpraca z firma skarżącej została nawiązana za pośrednictwem U. K. . Również członkowie rodziny E. O. (mąż, ojciec i brat) nie wiedzieli, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Nadto wskazany przez nią M. W. zeznał, że nigdy nie pracował w firmie sprzątającej, a jedynie "na czarno", wykonywał prace remontowe. Również księgowa, B. A. zaprzeczyła aby księgowała inne dokumenty niż otrzymane od E. O. . Organ zakwestionował także wykonanie usług budowlanych, gdyż osoby je wykonujące nie były ujęte w dokumentacji wejść na teren firmy "A" . Nie wystawiano im przepustek, nie sporządzono protokołów zdawczo-odbiorczych, a wskazani J. K. i K. Z. zaprzeczyli aby byli pracownikami wykonawcy i posiadali kwalifikacje do ich wykonania. Podobnie jak H. B. i J. B. zaprzeczyli aby byli pracownikami U. W. . Organ wskazał, że w swoich rozliczeniach podatkowych U. K. także wykorzystywała faktury firm "F" i "E" , co zostało ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w postepowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonowa w S. (k.25 decyzji organu I instancji). Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe jego ocenę Sąd uznał, że nie narusza ona prawa i nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Organy podatkowe prawidłowo wskazały także podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Innymi słowy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, wtedy gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze, w tym strony transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż jej celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek określa art. 108 ust. 1 ustawy VAT), ale dlatego że dokonano czynności, które według ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Zatem należy zgodzić się z organem podatkowym, że faktura VAT niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą nierzetelną. Stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jeżeli nawet usługi (w tej sprawie remontowe, sprzątające) określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Sąd orzekający podziela prezentowaną przez organy obu instancji i wynikającą z zaskarżonej decyzji wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, która nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Bezspornym tez pozostaje, że Trybunał Sprawiedliwości UE dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur na zasadzie wyjątku. Uznał bowiem, mając na uwadze zasadę neutralności, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się jedynie odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem innym niż uwidoczniony na posiadanej przez podatnika fakturze (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 i C 440/04 w sprawie Axel Kittel). W rozpatrywanej sprawie podatnik nie zakupił usług transportowych ani sprzątających czy remontowych ujętych w spornych fakturach od ich wystawców. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT bez znaczenia było to, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury uwidocznionym w jej treści. Nie ma tez podstaw do kwestionowania wyjaśnień M. G. , które były podstawą ustaleń sądu karnego i wydanego wyroku. Nie ma tez podstaw pozbawiana go wiarygodności, tylko dlatego, że jego zeznania obciążają skarżącą i przeczą jej zeznaniom, które dodatkowo są lakoniczne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych oraz w toku postępowań karnych, przywołane na k.6-9 decyzji organu I instancji. Podsumowując, organy podatkowe zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skarżąca, chociaż podniosła zarzut niekompletności materiału dowodowego, to nie wskazała jakich czynności dowodowych organ nie przeprowadził, bądź oceny jakich dowodów zgromadzonych w sprawie nie podziela i dlaczego. Nie niweczy tego twierdzenia brak opinii rzeczoznawcy, o która wnioskowała strona skarżąca. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.