II FSK 2047/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1102/13 w sprawie ze skargi D. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. M. B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., I SA/Sz 1102/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D.M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 lipca 2013 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 30 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 5 stycznia 2011 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w S. akt notarialny Rep. A nr [...], z którego wynika, że 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. na mocy pełnomocnictwa Rep A [...] z 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w S. przy ul. [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW [...]. Z ww. aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w ww. lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strona- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności. Podatniczka wyjaśniła w piśmie z 14 września 2012 r., że zawarła z byłym mężem umowę o podział majątku wspólnego, w związku z rozwiązaniem 21 grudnia 2006 r. związku małżeńskiego, na mocy której wkład mieszkaniowy związany z lokatorskim spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] otrzymał K. B.; jednocześnie były mąż upoważnił D. B. do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej, co było możliwe dopiero od dnia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności przez K. B. Przedmiotowa służebność stanowiła ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego w czasie trwania związku małżeńskiego, skutkiem czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wraz z pismem przedłożyła akt notarialny z 20 listopada 2007 r. Rep. A [...] i [...] oraz akt notarialny z 11 grudnia 2007 r. Rep. A [...]. Strona nie określiła wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność osobistą, wobec tego organ podatkowy wezwał do określenia wartości ww. lokalu mieszkalnego, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w kwocie 236.000 zł. Wobec tego, że strona nie udzieliła odpowiedzi, organ podatkowy wszczął procedurę określoną w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u. p. s. d."), polegającą na powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, na którym ustanowiono służebność na rzecz podatniczki. Wartość rynkowa została ustalona w operacie z 18 marca 2013 r. na kwotę 195.500 zł. Decyzją z 30 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił D. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie 13.426 zł, na podstawie przyjętej ww. wartości rynkowej. Wartość służebności określono w oparciu o regulacje art. 13 ww. ustawy w kwocie 78.200 zł, zastosowano kwotę wolną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w wysokości 4.902 zł i skalę podatkową z art. 15 ust. 1 pkt 3 odpowiednio dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Służebność mieszkania, stanowi szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub - jak w rozpoznawanej sprawie - postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że - zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania - może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. Jeżeli zakresem przedmiotowym nieodpłatnej renty, użytkowania i służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.), objęta jest czynność nabycia tych praw bez jakiegokolwiek świadczenia majątkowego ze strony podmiotu nabywającego te prawa (mówiąc inaczej - pod tytułem darmym, co czyni nabycie tych praw w sposób zbliżony do darowizny), to niewątpliwie podstawową kwestią staje się ustalenie przesłanki "nieodpłatności" lub - wnioskując z przeciwieństwa - "odpłatności". Czynność prawna jest nieodpłatna, gdy następuje pod tytułem darmym, a to oznacza, iż podmiot dokonujący przysporzenia nie otrzymuje w zamian żadnej korzyści majątkowej (świadczenia ekwiwalentnego) w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach. Zauważyć należy, że odpłatność nie sprowadza się wyłącznie do spełnienia - w zamian za przysporzenie - świadczenia pieniężnego, albowiem walor odpłatności ma każde inne świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonaniu dzieła, pracy, usługi. Na gruncie niniejszej sprawy, aby ustalić jaki charakter (odpłatny czy nieodpłatny) ma sporna służebność mieszkania należy sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona. Służebność ta została ustanowiona aktem notarialny Rep. A [...], z którego wynika, że 22 grudnia 2010 r. została ustanowiona przez K. B. (reprezentowanego przez D. B. na mocy pełnomocnictwa Rep A [...] z 20.11.2007 r.) na rzecz byłej żony D. B., dożywotnia nieodpłatna służebność osobista na lokalu mieszkalnym, położonym w S. przy ul. [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW [...]. Z tego aktu notarialnego wynikało, że K. B. jest właścicielem, stanowiącego odrębną nieruchomość, wskazanego lokalu mieszkalnego; D. B. działając w imieniu i na rzecz K. B. złożyła oświadczenie, że ustanawia nieodpłatnie na swoją rzecz dożywotnie prawo zamieszkiwania w tym lokalu mieszkalnym, polegające na prawie wyłącznego korzystania przez nią z jednego pokoju, ze wspólną używalnością innych pomieszczeń (kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju); D. B. wyraziła na to zgodę; wniesiono o wpis przedmiotowego prawa do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strona- nabywca służebności nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ustanowienia nieodpłatnej służebności. Skoro ustanawiając sporne prawo to sama skarżąca złożyła oświadczenie o nieodpłatnym ustanowieniu służebności to brak jest powodów, aby to oświadczenie kwestionować. Z akt postępowania nie wynika, aby istniał jakikolwiek inny dokument z którego by wynikało, że ustanowienie służebności mieszkania ma charakter odpłatny. Reasumując, sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj. norm art. 1 ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nałożeniem na stronę zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy okoliczności stanu faktycznego nie pozwalają na jej zastosowanie, albowiem przedmiotowa czynność polegająca na ustanowieniu służebności osobistej stanowiąca ekwiwalent za dokonane wcześniej przysporzenie nie mieści się w katalogu czynności określonych w tym przepisie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; II. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że ustanowienie przez K. B. służebności osobistej na rzecz D. B. nie stanowi ekwiwalentu za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, a tym samym jest de facto czynnością nieodpłatną; art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o jego jeden dowolnie wybrany element składowy; brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. art. 145 § 1 pkt 1 lit. “a" i “c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a.") - poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia stanowiska sądu orzekającego w kwestii oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą na wykazanie ekwiwalentnego charakteru ustanowionej służebności i niewyjaśnienie w związku z tym w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 lipca 2013 r., [...] poprzez uchylenie tej decyzji bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W piśmie z 18 listopada 2014 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 199a o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Dwa ostatnie z powołanych przepisów obligują organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Temu obowiązkowi zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie sprostały. Zasadniczą wadą dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym zakresie, było nie uwzględnienie w niej części stanu faktycznego i związanej z nim grupy dowodów. Otóż sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania jedynie do ustanowionej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 22 grudnia 2010 r. dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na lokalu mieszkalnym. Pominął natomiast zupełnie inne istotne dla sprawy dowody w postaci aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] z 20 listopada 2007 r., o podział majątku wspólnego w związku z rozwiązaniem mocą wyroku sądu związku małżeńskiego i o udzieleniu przez K. B., D. B. nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia na jej rzecz dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie korzystania z mieszkania oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 11 grudnia 2007 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu własności. Dokumenty te, uwzględnione w stanie faktycznym sprawy, zdaniem strony skarżącej wskazują, że w sprawie nie doszło do samoistnego ustanowienia nieodpłatnej służebności, a ustanowienia służebności stanowiącej ekwiwalent za przyczynienie się do powstania majątku wspólnego, ustanowionej na skutek podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami, a w każdym razie mimo literalnego brzmienia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22 grudnia 2010 r., trudno uznać ażeby ustanowiona na rzecz strony skarżącej służebność była czynnością nieodpłatną. Brak wskazanej wyżej oceny przedmiotowych dowodów przez sąd pierwszej instancji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów, zważywszy, że rozważenie relacji pomiędzy nieodpłatnym (bez spłat) przysporzeniem dokonanym przez D. B. na rzecz K. B. w postaci przeniesienia na jego rzecz całości praw związanych ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a ustanowieniem na rzecz D. B. służebności na nieruchomości, której właścicielem stał się K. B., może rzutować na rzeczywistą treść umowy o ustanowieniu dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na lokalu mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, istota ekonomiczna podatku od spadków i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, tj. we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym (wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 970/10). Powyżej zaprezentowane dowody wymagały oceny także z innych względów. Jak wynika z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 199a § 1 o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Podzielić w związku z tym należy pogląd W. Pietrasza, że jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. (P. Pietrasz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 199a, Lex 2013). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniesie się do powyższej wykładni prawa i dokona oceny skarżonej decyzji z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, o którym była mowa w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).