I SA/Wr 1876/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. P. na zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 postanawia: odrzucić skargę. Wnioskiem z 25 czerwca 2013 r. R. P. (dalej: podatnik, skarżąca, strona), reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wysokość jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 wraz z kwotą odsetek za zwłokę. W dniu 3 lipca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W.(dalej: Naczelnik PUS) wydał zaświadczenie nr [...] o zaległościach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r., 2007 r. w łącznej kwocie 1.021.893 zł. W załączniku do ww. zaświadczenia organ podatkowy wskazał kwoty odsetek za zwłokę (841.337 zł). W ww. zaświadczeniu organ podatkowy wykazał zaległości figurujące w ewidencji księgowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2011 r. o nr [...], nr [...], nr [...]. Od powyższych decyzji podatniczka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W dniu 11 września 2013 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. zaświadczenie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast § 2 przytoczonego przepisu kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być także inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl przytoczonego przepisu zaskarżane akty lub czynności nie mogą być ani decyzjami administracyjnymi ani postanowieniami wydawanymi w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Ponadto powinny zostać wydane w ramach wykonywania administracji publicznej, a także dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze jako przykład "innych aktów", o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., podaje się zaświadczenia (poświadczenia) wydawane przez organy administracji publicznej (np. karta ubezpieczenia zdrowotnego). Natomiast do "innych czynności" zalicza się czynności materialno-techniczne (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU), "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2006 r., nr 6). Należy wskazać, że kluczową przesłanką, przy ocenie, czy przedmiotem skargi są inne akty lub czynności z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., jest wymóg, aby dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z prawa. Warto podkreślić, że pojęcia "uprawnienia" i "obowiązku" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z zasadami wykładni językowej powinno się więc stosować ww. pojęcia w znaczeniu powszechnym. Przez uprawnienie należy więc rozumieć "prawo do żądania od kogoś oznaczonego zachowania". Z kolei obowiązek należy postrzegać jako "powinność obciążającą podmiot prawa" (zob. postanowienie NSA z dnia 2 grudnia 1998 r., sygn. I SAB/Ka 16/98, ONSA 1999/2/74). W doktrynie podkreśla się, że dany akt lub czynność dotyczy uprawnienia lub obowiązku, gdy przyznaje, stwierdza albo uznaje to uprawnienie lub ten obowiązek. W doktrynie podnosi się, że inne akty lub czynności winny wynikać bezpośrednio z przepisu prawa. Jest to cecha odróżniająca je od decyzji administracyjnej. Zgodnie z ugruntowanym poglądem w doktrynie, przedmiotem decyzji jest zawsze autorytatywna konkretyzacja uprawnień lub obowiązków jednostki. Istnieje jednak pewna kategoria obowiązków, które charakteryzują się bezpośrednią wykonalnością. Ich wykonanie zabezpieczone jest przymusem administracyjnym (np. powszechny obowiązek szczepień). Są to obowiązki z mocy prawa. Realizowane są one w drodze czynności faktycznych, w szczególności czynności materialno-technicznych (np. przymusowe doprowadzenie do punktu szczepień). Cechą charakterystyczną czynności materialno-technicznych jest wywoływanie pośrednich skutków prawnych. Nie kwestionując jednak prawa jednostki do zaskarżania zaświadczeń wydanych przez organy administracji publicznej, w ocenie tut. Sądu, skarga złożona przez stronę jest niedopuszczalna. Tak jak wskazano, inny akt z zakresu administracji publicznej musi dotyczyć praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarżąca błędnie wskazała, że zaświadczenie organu podatkowego dotyczy jej obowiązku tj. zapłaty odsetek od zaległości w podatku dochodowym. W rzeczywistości jednak, organ podatkowy poprzez wydanie ww. aktu nie stwierdził, ani nie uznał, obowiązku skarżącej zapłaty wskazanych odsetek. Należy wskazać, że zgodnie z art. 306a. § 3 O.p. zaświadczenie w postępowaniu podatkowym, potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl zaś art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Oznacza to, że zaświadczenie w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych poświadcza tylko pewien stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. Trudno się więc zgodzić z poglądem, że zaświadczenie, wydane na podstawie O.p., może dotyczyć jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie wskazał, że zaświadczenie wydawane przez organy podatkowe potwierdza stan wiedzy tych organów, co do tego, czy podatnik posiada zaległości podatkowe, czy też ich nie ma. Natomiast w drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zwierają norm regulujących możliwość ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. poprzez sporne zaświadczenie nie przyznał skarżącej żadnych praw, ani nie stwierdził wobec niej żadnych obowiązków. Organ podatkowy zobligowany był do wykazania kwoty odsetek za zwłokę zgodnie z ewidencją prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a., uznał wniesioną skargę za niedopuszczalną i ją odrzucił.