II FSK 760/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/13 w sprawie ze skargi R. P. na zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 3 lipca 2013 r., Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/13 odrzucił skargę R. P. na zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 3 lipca 2013 r. ([...]) w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 czerwca 2013 r. R. P. wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wysokość jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 wraz z kwotą odsetek za zwłokę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w dniu 3 lipca 2013 r. wydał zaświadczenie nr [...] o zaległościach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie 1 021 893 zł. W załączniku, organ podatkowy wskazał kwoty odsetek za zwłokę (841 337 zł). W wydanym zaświadczeniu organ podatkowy wykazał zaległości figurujące w ewidencji księgowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F., a także zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 kwietnia 2011 r. o nr: [...], [...], [...], od których R. P. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, w dniu 10 września 2013 r., wniosła skargę na ww. zaświadczenie domagając się jego uchylenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę R. P. za niedopuszczalną i z tego powodu odrzucił ją zaskarżonym postanowieniem. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być także inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl przytoczonego przepisu zaskarżane akty lub czynności nie mogą być ani decyzjami administracyjnymi ani postanowieniami wydawanymi w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Ponadto, powinny zostać wydane w ramach wykonywania administracji publicznej, a także dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej w skrócie: "O.p."), zaświadczenie w postępowaniu podatkowym, potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl zaś art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Oznacza to, że zaświadczenie w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych poświadcza tylko pewien stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. Trudno się więc zgodzić z poglądem, że wydane na podstawie Ordynacji podatkowej zaświadczenie może dotyczyć jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie zdaniem Sądu wskazał zatem, że zaświadczenie wydawane przez organy podatkowe potwierdza stan wiedzy tych organów, co do tego, czy podatnik posiada zaległości podatkowe, czy też ich nie ma. Natomiast w drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zwierają norm regulujących możliwość ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. poprzez sporne zaświadczenie nie przyznał skarżącej żadnych praw, ani nie stwierdził wobec niej żadnych obowiązków. Organ podatkowy zobligowany był do wykazania kwoty odsetek za zwłokę zgodnie z ewidencją prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. oraz treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. W wywiedzionej od powyższego postanowienia skardze kasacyjnej skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 i § 3 oraz art. 306e § 1 O.p., w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odrzucenie skargi na skutek uznania, będącego efektem błędnej, zawężającej wykładni art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w tym wykładni niezgodnej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuującym prawo do sądu, że zaświadczenie o stanie zaległości podatkowych i o wysokości odsetek od zaległości nie może być przedmiotem kontroli ze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, albowiem ratio legis normy zrekonstruowanej w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest poddanie kontroli sądów administracyjnej jak najszerszego zakresu aktywności administracji publicznej. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem do wszelkiego rodzaju aktów oraz czynności z zakresu administracji publicznej zastrzegając jedynie, że w celu poddania ich kontroli sądów administracyjnych powinny one "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odwołując się do słownikowej definicji słowa "dotyczyć", stwierdzono, że znaczy ono tyle co "mieć związek", "łączyć się", "korespondować", "odnosić się", "nawiązywać", "pozostawać w związku". Ze względu na obowiązywanie konstytucyjnego prawa do sądu, rekonstruowanego z art. 45 Konstytucji RP, biorąc pod uwagę dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni prawa, w ocenie skarżącej, właściwa jest szersza wykładnia tego przepisu, poddająca kontroli sądów administracyjnych także wydawane na podstawie art. 306a i nast. O.p. zaświadczeń. Podkreślono, że taka wykładnia nie jest wynikiem interpretacyjnej samowoli skarżącej, lecz wynika z użycia przez ustawodawcę słowa "dotyczyć", mającego szerokie, przedstawione powyżej, znaczenie. Przypominano następnie, że wnosząc odrzuconą kwestionowanym postanowieniem skargę skarżąca zaskarżyła zaświadczenie wydane jej na podstawie art. 306a i nast. O.p. w części błędnie potwierdzającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., co do zasady, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych jest zatem obowiązkiem o charakterze ex lege i nie wymaga konkretyzacji w drodze władczego aktu administracyjnego organu podatkowego. Wydaje się więc, że obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych jest obowiązkiem "wynikającym z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Samo zaś zaświadczenie, jako potwierdzające ten obowiązek, a więc w istocie go "dotyczące", stanowi akt, o którym mowa w tym przepisie, podlegający kontroli sądu administracyjnego. Osobno wskazano na brak jakiejkolwiek specyfiki zaświadczeń wydawanych na gruncie Ordynacji podatkowej, która to specyfika wykluczałaby możliwość ich skontrolowania w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Sąd pierwszej instancji wyraźnie upatruje tej specyfiki w art. 306e § 1 O.p., zgodnie, z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zauważono jednak, że powyższa okoliczność nie zmienia w żadnej mierze faktu, iż obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, jak również obowiązek uwzględnienia określonych przerw w ich naliczaniu lub innych okoliczności wpływających na obowiązek naliczania odsetek, a co za tym idzie wysokość tych odsetek w danym momencie, stwierdzony w zaświadczeniu wynika z obowiązującego prawa, nie zaś z "dokumentacji danego organu", czy "informacji otrzymanych od innych organów podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga R. P. zasługiwała na odrzucenie, albowiem zaskarżone zaświadczenie nie stanowiło "innego aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa", o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie charakteru wydanego w trybie Ordynacji podatkowej zaświadczenia, co pozwoli ocenić, czy może ono stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego. Sądy administracyjne nie są bowiem w sprawowaniu powierzonej im funkcji niczym nie skrępowane. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne wynika z art. 3 § 2 P.p.s.a., gdzie enumeratywnie i wyczerpująco wymieniono akty oraz czynności podejmowane przez organy administracji publicznej, co do których wniesienie skargi jest dozwolone. Charakter tej regulacji oznacza, że nie mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego takie akty, które w tym przepisie nie zostały wymienione, tym samym nie jest też uprawniona taka wykładnia art. 3 § 2 P.p.s.a., której efektem byłoby rozszerzenie katalogu przejawów aktywności organów administracji poddanych kontroli sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 i § 3 oraz art. 306e § 1 O.p. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. skargę można wnieść na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną jego naruszenie polegało na tym, że sąd I instancji błędnie przyjął, że zaświadczenie wydane na podstawie art. 306a § 3 Op. nie jest aktem lub czynnością, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 306a § 3 O.p. stanowi, że zaświadczenie w postępowaniu podatkowym jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Można przyjąć też, że zaświadczenie to urzędowy opis sytuacji faktycznej i prawnej, wynikający z posiadanych przez organ rejestrów. W tym kontekście nie można zatem mówić, że zaświadczenie "dotyczy" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W żaden bowiem sposób zaświadczenie nie kształtuje uprawnień, ani obowiązków osoby ubiegającej się o jego wydanie, nie determinuje także ich istnienia, ani zakresu. Jednocześnie, skoro przedmiotowe zaświadczenie potwierdza istniejący i pewny organowi stan faktów, to słusznym wydaje się wniosek, że wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, co z kolei pozbawia słuszności wyrażoną w skardze kasacyjnej argumentację strony. Wydane zaświadczenie nie "dotyczy" bowiem obowiązku związanego z naliczanymi stronie odsetkami, a jedynie potwierdza okoliczność ich niezależnego od bytu zaświadczenia istnienia. Zasadność naliczenia odsetek może zostać przez stronę zakwestionowana w oddzielnym, przewidzianym przez Ordynację podatkową trybie. Powyższe uzasadnia zdaniem NSA stwierdzenie, że czynność, jaką jest wydanie zainteresowanemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości nie mieści się w pojęciu innych aktów lub czynności z zakresu administracji (...), o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przez takie akty można bowiem rozumieć wyłącznie te, które w sposób prawnie wiążący wpływają na sytuację prawną określonego podmiotu bądź przez to, że same tę sytuację wyznaczają bądź przez to, że wywołują określony skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2004 r. II SA 4182/03). Zgodzić należy się z poglądem, że sądowa kontrola, której przeprowadzenia domaga się strona wnosząca skargę kasacyjną, doprowadziłaby do sprzecznej z prawem weryfikacji treści zaświadczenia. Prawidłowość zaświadczenia wymyka się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż sąd administracyjny nie dysponuje danymi, które pozwoliłyby zweryfikować zgodność z prawdą treści zaświadczenia. Ponadto, wykracza ona poza zakres funkcji sądu, ograniczonej do kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2009 r. II SA/Lu 704/09). Także w literaturze wskazuje się na zaświadczenia jako przykłady działań administracji publicznej, które nie mieszczą się w kategorii aktów i czynności z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2011, s. 66-72.). W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny dokonał wykładni znajdujących zastosowanie przepisów i bezpodstawnie odrzucił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu wskazującego na pozbawienie strony prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), albowiem przepis ten rozumiany prawidłowo gwarantuje stronom możliwość zaskarżania postanowień o odmowie wydania zaświadczenia oraz zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, nie daje jednak podstaw do sądowej weryfikacji treści zaświadczenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 182 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.