I FSK 973/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1493/13 w sprawie ze skargi R. [...] Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] Sp. j. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1493/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. spółka jawna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca, będąca spółką jawną jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy spółki są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. usługi transportowe. Dodatkowo planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek. W ramach swojej działalności Spółka będzie współpracować z podmiotami trzecimi, z którymi nie posiada bezpośrednich powiązań kapitałowych. Status taki mogą mieć ewentualnie wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi. Podmioty, którym Spółka zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych). Do tej pory składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta podmioty te nie dokonywały płatności z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, wymagający aby kontrahenci skarżącej, którym zamierza ona udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim wynagrodzeniem. Kontrahenci Spółki, którym zamierza ona udzielać pożyczek, starają się znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające. Jedną z firm, która posiada odpowiednie środki finansowe, które może wykorzystać w celu udzielania pożyczek jest Spółka. Zamierza ona udzielać swoim kontrahentom oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający stronie zysk. Strona zamierza udzielać pożyczek oprocentowanych na poziomie 3-4%, sporadycznie, tj. nie częściej niż 10 razy w roku. W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania: 1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy należy ich wartość brać pod uwagę do ustalenia proporcji odliczenia VAT w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT? 2. W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w stanie faktycznym? Strona przedstawiając stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 stwierdziła, że planowane czynności traktowane są na gruncie art. 8 ustawy o VAT jako usługi. Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem obrotu z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) nie będzie musiał brać pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku VAT naliczonego. Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek. W przypadku kiedy nie była czynnym podatnikiem podatku VAT kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem. Wskazała przy tym, że obrotem z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek jest kwota odsetek otrzymanych lub wymagalnych. Skoro obrotem jest wyłącznie kwota odsetek, to tylko ta kwota powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek, - nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zamierzone przez skarżącą udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, 2) postępowania podatkowego, tj.: - art. 14b § 1 i w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowego, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji w sposób instrumentalny, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a ściślej rzecz biorąc kwestii w zakresie kwalifikacji czynności udzielenia przez stronę skarżącą pożyczek jako "czynności sporadycznych" w rozumieniu tego przepisu oraz art.174 ust.2 lit. b Dyrektywy 112. Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym działalność w zakresie udzielania pożyczek, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki nie zaś doraźnym, incydentalnym (pobocznym) działaniem. Z ww. powodów fakt, że przewidywana ilość pożyczek będzie mniejsza niż 10 w skali roku, czy też przewidywany przychód z pożyczek nie przekroczy 5% ogółu przychodów, ma znaczenie drugorzędne. Ocena zatem czy wskazane we wniosku czynności udzielania pożyczek mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki mają one charakter. Przesłankami, które należy poddać ocenie, za wskazaniami TSUE, są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności, jak i ich związek funkcjonalny z działalnością podstawową. Sąd wskazał, że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez stronę w jej stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Jeżeli więc przykładowo tak, jak w rozpoznawanej sprawie Spółka stwierdza, że udzielane przez nią pożyczki mają charakter incydentalny, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako elementu stanu faktycznego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego stanu faktycznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie prawa: 1) procesowego, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd ustaleń, że udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na to, że udzielanie pożyczek będzie stanowiło w istocie rozszerzenie jego dotychczasowej działalności i nie będzie mieć charakteru pomocniczego. Wskazanie, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny stanowiło element opisu stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W istocie dokonano więc oceny stanu faktycznego sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o ten stan faktyczny, - Sąd I instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: jako P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez stronę w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. polegające na braku uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy, tj. naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że udzielanie pożyczek nie może być uznane za czynności sporadyczne i błędne uznanie ich jako elementu stałego i niezbędnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, 2) materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącego udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu propozycji sprzedaży. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji względnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem strony – w przypadku uznania przez Sąd, ze w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzą zarzucane naruszenia prawa materialnego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny postawionych zarzutów rozpocząć należy od podniesionej przez skarżącą Spółkę niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem interpretacja tego przepisu miała w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie w kontekście prawidłowości kontrolowanego przez Sąd I instancji aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że planowane przez skarżącą udzielanie pożyczek nie może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT . Do takiego wniosku Sąd doszedł w oparciu treść regulacji wspólnotowej, której implementację ten przepis stanowi, a mianowicie art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Słusznie zatem Sąd I instancji zauważył, że ocena uznania czynności udzielania pożyczek za wyłączone z rocznej proporcji obrotu oparta jest na nieostrych kryteriach, które, co należy podkreślić, nie zostały w powołanych przepisach identycznie określone. Uwagę zwraca bowiem użyty w ustawie o VAT termin "czynności sporadycznych", którego literalne znaczenie jest odmienne, aniżeli użyte w Dyrektywie 112 sformułowania "transakcji pomocniczych". Pojęcie "sporadyczności" związane jest bowiem z elementem czasu, z częstotliwością, natomiast termin "pomocniczy" świadczy o akcesoryjnym charakterze danego świadczenia. Biorąc zatem pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji jego nieprawidłowej transpozycji do prawa krajowego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą być ujmowane transakcje sporadyczne, interpretowane jednak zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a zatem pomocnicze, dodatkowe, uzupełniające, wspomagające transakcje główne. W sprawie niniejszej, powołując się na orzecznictwo, w tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Daphinoise, wskazać należy, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Z powołanego wyroku wynika wprost, że za czynności sporadyczne nie mogą być uznane transakcje stanowiące przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nawiązując zatem do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy więc stwierdzić, że udzielanie pożyczek przez skarżącą w warunkach opisanych we wniosku będzie stanowiło działalność zwolnioną, którą, w świetle treści art. 90 ust.6 ustawy o VAT, należy ująć w rocznej proporcji, określonej w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Działalność ta będzie bowiem stanowiła odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie transportu . Świadczy o tym chociażby fakt zamierzonego ujęcia tej działalności w umowie spółki oraz wpisanie jej do KRS. Działalność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej, nie będzie miała więc charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów. Jeśli chodzi o zarzuty procesowe, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a . oraz art. 14 b § 1 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który opiera się na założeniu, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż w zaskarżonym akcie dokonano oceny stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o ten stan faktyczny. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżąca, uznanie, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny nie mogło być potraktowane jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz jako stanowisko skarżącej, z którą zarówno organ, jak i kontrolujący jego działanie Sąd I instancji, miały prawo się nie zgodzić. Pojęcie "sporadyczności" stanowiło bowiem w niniejszym przypadku termin ustawowy – przesłankę wyłączenia obrotu z proporcji. Nadanie konkretnym czynnościom takiego przymiotu należało zatem traktować w kategorii oceny prawnej, którą organ mógł w wydanej interpretacji uznać za nieprawidłową. W kontekście niniejszej sprawy należy bowiem wyraźnie oddzielić faktyczną częstotliwość dokonywanych świadczeń od uznania ich za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112. Zarówno Sąd jak i organ nie kwestionowały, że skarżąca udzieli pożyczek nie częściej niż 10 razy w roku, co nie oznaczało, iż nie mogły równocześnie twierdzić, że nie będą to czynności sporadyczne w rozumieniu powołanych przepisów. Na marginesie należy jedynie dodać, że Sąd I instancji w swym uzasadnieniu podkreślił, iż organ prawidłowo ocenił, że częstotliwość udzielanych pożyczek nie miała w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia. Kluczowe było bowiem to, że skarżąca de facto rozszerzyła dotychczasową działalność o zupełnie nowe i autonomiczne świadczenia, których nie sposób było uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołane przez skarżącą błędna wykładnia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kontekście zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie miała w niniejszej sprawie miejsca. W tym bowiem aspekcie zaskarżona interpretacja była merytorycznie poprawna. Kontrola oceny przyszłej działalności skarżącej została więc przeprowadzona prawidłowo. W tym również w kontekście naruszenia wskazanej powyżej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji działał zatem zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. Skarżący nie wykazał bowiem, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa, którego nie dostrzegł Sąd I instancji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.ps.a. orzekł jak w sentencji.