III SA/Wa 510/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w Hiszpanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A. z siedzibą w Hiszpanii, dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", wnioskiem z 9 sierpnia 2010 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Skarżąca jest spółką hiszpańską. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. 1) Do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć dochody Skarżącej z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza? 2) W jaki sposób powinny być odprowadzane zaliczki od dochodów przedstawionych w pytaniu 1? Czy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powinien płacić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie w miesiącu, w którym nastąpi rzeczywista wypłata zysku spółki (dywidendy albo zaliczki na poczet dywidendy)? Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 1, Spółka powołała przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037, ze zm.), dalej: "K.s.h." mówiące o spółce komandytowo – akcyjnej oraz wskazała, że szczególnie istotną sprawą dla dalszego określenia konsekwencji podatkowych dla akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jest wskazanie przepisów regulujących korzystanie z akcji. Podkreśliła, że w tym zakresie K.s.h. odsyła do przepisów o spółce akcyjnej. Akcje mogą być imienne albo na okaziciela (art. 334 § 1 K.s.h.). Spółka nie wie jeszcze jakiego rodzaju akcje będzie wydawała. Zauważyła, że akcje są zbywalne, obrót akcjami jest bardzo łatwy, zaś akcje mogą w ciągu roku wielokrotnie zmieniać właścicieli, zazwyczaj bez wiedzy spółki. Skarżąca zauważyła, że jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest dywidenda. Wskazała. że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu (tzw. dniu dywidendy). Analogicznie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przysługuje ona akcjonariuszom posiadającym akcje w określonym dniu. Regulują to szczegółowo art. 348 i 349 K.s.h. W ocenie Spółki istotny jest użyty w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654), dalej: "u.p.d.o.p.", zwrot "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej. W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jedyną formą uczestniczenia w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Skarżąca uznała, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo - akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przychody spółki z tytuł udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo - akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej. Podkreśliła, że odmienne klasyfikacje przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej są błędne. Spółka, na potwierdzenie powyższego powołała ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 821/09. Skarżąca stwierdziła następnie, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Spółki w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej będzie to w rzeczywistości quasi - dywidenda, a nie dywidenda spółki kapitałowej. Podsumowując, Skarżąca wskazała, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk przynależy jej substratowi - wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. W ocenie Skarżącej quasi - dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Przychody Spólki z tytulu udzialu w spółce komandytowo- akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 2, Spółka zauważyła, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega ta część zysków spółki komandytowo - akcyjnej, jaka przypada na akcje posiadane przez akcjonariusza. Skarżąca stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki obowiązek taki mógłby wynikać z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca wskazała także na art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo- akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki, a w szczególności sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Skarżąca zauważyła, że na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Wskazała także, iż w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Skarżąca stwierdziła, że użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy rozumieć więc w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej. Podkreśliła, że prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Wskazała, że do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Spółka w konkluzji podniosła, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Wskazała, że w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z zysku tej spółki nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. Uznała, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Podkreśliła, że w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki komandytowo - akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Minister Finansów, działając poprzez Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W., dalej też: "Organ udzielający interpretacji", w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] listopada 2010 r., uznał stanowisko Skarżącej, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, za prawidłowe. Nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w kwestii metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów oraz uznał twierdzenie, iż przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez tą spółkę dywidendy, za sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pytania nr 1 Organ udzielający interpretacji podkreślił na wstępie, że u.p.d.o.p. nie wyróżnia źródeł przychodów. Dla niektórych kategorii przychodów/dochodów ustanawia jedynie odmienny reżim opodatkowania. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, że przychody wygenerowane przez Spółkę należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Zauważył, iż w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Ministra Finansów dochody wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną ustawodawca nakazuje opodatkować jej wspólnikom, tak jakby oni je uzyskiwali (w określonej ustawowo proporcji). Uznał za słuszne twierdzenie Skarżącej zgodnie z którym do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Reasumując, stwierdził, że należy uznać stanowisko Spółki , zgodnie z którym przychody spółki z tytułu udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo - akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - za prawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 2 Minister Finansów zauważył, że status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Organ udzielający wskazał, że konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Organ udzielający interpretacji zauważył, że w związku z obowiązkiem wnoszenia przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku, ostatecznie ustalenie dochodu akcjonariusza za rok podatkowy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia skutkuje możliwością odpowiedniego ujęcia udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach proporcjonalnie do przyznanego uchwałą udziału w zysku w zeznaniu za dany rok podatkowy. W ocenie Ministra Finansów nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Minister Finansów wskazał, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p., a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy opodatkowania. Nie podzielił także poglądu wyrażonego w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 821/09. Podkreślił, że przepisy K.s.h. nie mogą przesądzać o momencie rozpoznania przychodu w przypadku braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej. Minister Finansów stwierdził ponadto, że ustawodawca wielokrotnie determinował powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznawał wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Reasumując podkreślił, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, należy uznać za nieprawidłowe jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca, pismem z 10 listopada 2010 r. wezwała Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka, pismem z 2 grudnia 2010 r., działając poprzez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem dochodów przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (pytanie 2), zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej części interpretacji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powtórnie zaprezentował argumentację powołaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podkreślił, że podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Stwierdził, że zdaniem Spółki opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda (albo zaliczka na poczet dywidendy), natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 8 lipca 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na to, iż postanowieniem z 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 2025/09 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 13 lutego 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j.t.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie stwierdzić trzeba, że stan faktyczny niniejszej sprawy był bezsporny, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia momentu powstania przychodu (dochodu) po stronie spółki mającej status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód (dochód) podlega opodatkowaniu: a) w dniu wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, b) na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Postępowanie sądowo - administracyjne w niniejszej sprawie, dotyczącej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów, zostało zawieszone z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a odnoszącego się on również do rozpatrywanego przypadku. Wskazać należy zatem, iż w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 podjął następującą uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Sąd zauważył, że stosownie do treści omawianej uchwały NSA, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Co następuje za tym, zgodnie z powołaną uchwałą NSA, powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Należy zauważyć w tym miejscu, że stosownie do treści art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Jednakże, uchwała, poza mocą indywidualnie wiążąca w określonej sprawie, wywołuje również pośrednie skutki prawne w odniesieniu do innych postępowań sądowoadministracyjnych. Składy sędziowskie podczas orzekania w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym powinny uwzględniać wyrażoną w niej wykładnię przepisów prawa dopóki nie zostanie ona zmieniona inną uchwałą. Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z cytowaną uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11, przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (przychód akcjonariusza z zysku do podziału) nie jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował więc stanowisko przeciwne do stanowiska Spółki jak i Organu udzielającego interpretacji, w zakresie zadanego przez Spółkę w pkt1 wniosku o udzielenie interpretacji pytania w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z faktu uczestniczenia w spółce komandytowo- akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Podkreślić także należy, iż interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. P.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... ,s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Organ udzielający interpretacji zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego przez Sąd stanowiska prawnego przy udzielaniu ponownej indywidualnej interpretacji podatkowej skarżącej Spółce, zarówno w kwestii kwalifikacji przychodów (dochodów) uzyskiwanych z faktu uczestniczenia w spółce komandytowo- akcyjnej w charakterze akcjonariusza, jak również sposobu rozliczania tych przychodów (dochodów). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1