II FSK 899/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 775/13 w sprawie ze skargi B. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415-1073/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 775/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca opisując we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe podała, iż posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącej, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżąca w oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zapytała, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem Skarżącej, art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie obejmują również art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ani art. 17 ww. ustawy, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Według Skarżącej, z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji. Jako prawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącej w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Organ stwierdził, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest natomiast jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, więc akcjonariusz SKA nie może uzyskać przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. W świetle zaś art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Skarżąca nie ma zatem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Zdaniem Ministra Finansów inaczej należało ocenić sytuację, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których nie miał on przed podwyższeniem kapitału zakładowego SKA. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. W sytuacji zatem, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. Powstaje więc przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA. Tym samym akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków SKA będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. W tej formie akcjonariuszom zostanie przekazana część majątku spółki. Organ interpretacyjny zajął zatem stanowisko, że otrzymanie przez skarżącą jako akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uchwała - jeżeli walne zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki. Nie będzie to zatem uchwała o podziale zysku z przeznaczeniem przynajmniej jego części na wypłatę dywidendy. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, przysporzeniem majątkowym akcjonariusza SKA w sensie ekonomicznym będzie dopiero wypłacona mu dywidenda. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do twierdzenia, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, ponieważ wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego niż przed tym podwyższeniem. Dojdzie zatem do swego rodzaju przesunięcia terminu opodatkowania udziału w zysku, który to udział - jako, że nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy - nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a zostanie opodatkowany dopiero jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z niepodzielonych zysków. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi natomiast do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała, ale które w ogóle nie stały się należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zdaniem Sądu, niezasadny jest pogląd organu, zgodnie z którym uzyskanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej" czy też jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi akcji należących do SKA lub powoduje sytuację, "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Pogląd ten pomija bowiem istotę instytucji akcji wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, ze zm.), do której odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. W przypadku zatem przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego) nie można uznać za otrzymanie lub postawienie do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również ocenę, że w sprawie skarżącej brak było podstaw do zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., który dotyczy udziału w zyskach osób prawnych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu tej czynności. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. Wpłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, ale w formie rzeczowej. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariuszki) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.