I SA/Sz 643/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Z akt administracyjnych sprawy wynika, że we wniosku z 5 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca - U. S. - przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zawiera z pracownikami oraz cudzoziemcami (w szczególności obywatelami i rezydentami podatkowymi U.) umowy stypendialne w ramach środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów M. C. [...] Programu Ramowego w celu realizacji Projektu P. (ang. P. r. f. J.). Wnioskodawca jest beneficjentem projektu w rozumieniu dokumentów programowych. Na mocy postanowień umowy konsorcjum (partnership aggreement) został także wyznaczony koordynatorem projektu. Termin realizacji całości Projektu oznaczony został na okres od 15 czerwca 2011 r. do 15 czerwca 2015 r. 7. Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego (7PR) jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim. Jest to program siedmioletni (2007-2013) o budżecie wynoszącym prawie [...] euro. 7PR jest podstawowym instrumentem realizacji celu strategicznego jaki wyznaczyła w marcu 2000 r. w Lizbonie Rada Europejska: przekształcenie UE w najbardziej konkurencyjną i dynamiczną, opartą na wiedzy gospodarkę na świecie, zdolną do zapewnienia trwałego wzrostu gospodarczego, stworzenia liczniejszych i lepszych miejsc pracy oraz zagwarantowania większej spójności społecznej. Trójkąt wiedzy, który tworzą edukacja, badania i innowacje, jest niezbędny do osiągnięcia tego celu. Biorąc pod uwagę wyzwania stojące przed Europą 7PR ma następujące cele: - wspieranie współpracy ponadnarodowej we wszystkich obszarach badań i rozwoju technologicznego, - zwiększenie dynamizmu, kreatywności i doskonałości europejskich badań naukowych w pionierskich dziedzinach nauki, - wzmocnienie potencjału ludzkiego w zakresie badań i technologii poprzez zapewnienie lepszej edukacji i szkoleń, łatwiejszego dostępu do potencjału i infrastruktury badawczej, wzrost uznania dla zawodu naukowca oraz zachęcenie badaczy do mobilności i rozwijania kariery naukowej, - zintensyfikowanie dialogu miedzy światem nauki i społeczeństwem w Europie celem zwiększenia społecznego zaufania do nauki, - wspieranie szerokiego stosowania rezultatów i rozpowszechniania wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej, finansowanej ze środków publicznych. Cele wyznaczone 7. Programem Ramowym realizowane są w ramach czterech programów szczegółowych, uzupełnionych o program szczegółowy obejmujący badania nuklearne (E.) i działania Wspólnotowego Centrum Badawczego (JRC). Cztery Programy Szczegółowe to: C. (W.), I. (P.), P. (L.), C. (M). Wnioskodawca jest beneficjentem projektu realizowanego w ramach programu szczegółowego -"L", P. I. (I. R. S.E. S.) - Międzynarodowy Program Wymiany Pracowników. W ramach projektu realizowane jest działanie P., którego główna idea związana jest z procesami restrukturyzacji dużych przedsiębiorstw zachodzących w gospodarkach każdego kraju. Projekt P. jest próbą włączenia zagadnień środowiskowych do badań nad restrukturyzacją. Pomimo nacisku na ekologię, projekt charakteryzuje się społecznym konsensusem biorącym pod uwagę znaczenie otoczenia instytucjonalnego oraz ekonomicznego. Celem jest rozwinięcie podejścia do proekologicznej restrukturyzacji, które oprócz warstwy ekologicznej, odnosi się także do perspektywy ekonomicznej i społecznej. Zdobycie wiedzy z opisywanych perspektyw pozwoli na uzyskanie Know How oraz doświadczenia koniecznego do sprawniejszego rozwiązywania problemów dotyczących restrukturyzacji na lokalnych rynkach w Polsce, na Litwie i Ukrainie, a także, w konsekwencji, w całej Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że głównym celem projektu jest zwiększenie wiedzy i doświadczenia stypendystów, czego konsekwencją jest zwiększenie ich mobilności. 7. Projekt Ramowy jako całość, a także konkretny projekt, którego koordynatorem i beneficjentem jest Wnioskodawca ma wymiar personalny - istotą jest zapoznanie ze sobą uczestników projektu (pracowników naukowych-stypendystów), czego efektem jest podjęcie przez nich współpracy, zarówno w sferze badawczej (ekologicznej restrukturyzacji), jak i potencjalnie - w przyszłości. Jak objaśnia Krajowy Punkt Kontaktowy Programów Badawczych UE na stronie internetowej, celem programu People jako całości jest ilościowe i jakościowe wzmacnianie potencjału ludzkiego w zakresie badań i rozwoju technologicznego w Europie oraz zachęcanie do mobilności międzynarodowej i międzysektorowej. Realizacja projektu pozwoli na wzmocnienie polityki sąsiedztwa i innych programów unijnych, których celem jest zbliżenie współpracy pomiędzy Unią Europejską a Ukrainą; ma na celu wzmocnienie współpracy naukowej pomiędzy europejskimi instytucjami naukowymi, a organizacjami z krajów, z którymi Komisja Europejska podpisała umowę o współpracy naukowo technologicznej, oraz krajów sąsiadujących z Unią Europejską. Obszary i tematy badawcze proponowane są przez partnerów projektu i mogą wychodzić poza tematy określone dla priorytetów Programu Szczegółowego. Dużą wagę Komisja Europejska przywiązuje do projektów interdyscyplinarnych oraz nowych dyscyplin naukowych. Zgodnie z podpisaną z Komisją Europejską umową na realizację Grantu P. Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację przedmiotowego projektu, a stypendystów zobowiązuje do wykonania zadań polegających na realizacji zadania z zakresu przekazywania wiedzy objętego umową oraz ujętego w harmonogramie. Stypendystami są m. in. obywatele U., z którymi zawierane są (były i będą zawierane do końca projektu) tzw. umowy stypendialne. Są oni oddelegowani do Polski. Oddelegowanie, według stosownych postanowień dokumentacji dotyczącej Projektu (w szczególności Załącznika nr 3 do 7PR), nie może nastąpić na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Umowa każdorazowo określa okres stacjonowania stypendysty w Polsce. Co do zasady wynosi on 4 - 6 miesięcy. Po zakończeniu umowy stypendysta wraca do swojego kraju. Może zdarzyć się, że jeden stypendysta będzie uczestniczył w programie więcej niż raz, lecz na podstawie odrębnych umów, a łączny okres pobytu nie przekroczy 12 miesięcy. Umowy związane są z bezpośrednią realizacją celu programu przez stypendystów, bowiem stanowią podstawę przyjazdu pracowników naukowych do Polski i mają na celu powierzenie im wykonania zadań określonych w Programie, a także osiągnięcie celu programu, tj. nawiązania kontaktów i współpracy przez pracowników naukowych. Stypendium wypłacane jest stypendystom przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków otrzymanych na finansowanie. Z otrzymanego stypendium stypendyści opłacają wszelkie koszty związane z pobytem w Polsce, w szczególności koszty podróży do instytucji zagranicznej, koszty zakwaterowania, ubezpieczenie oraz koszty utrzymania. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu bądź partycypacji w powyższych kosztach, nie ma również prawa do potrącania stypendystom z kwot stypendium jakichkolwiek należności, opłat administracyjnych, kosztów podróży itp. - przeznaczona dla stypendysty kwota musi zostać mu wypłacona w całości. Stypendia mają charakter ryczałtowy, a wypłacane są w celu pokrycia kosztów związanych z pobytem w Polsce. Dokumenty źródłowe dotyczące Programu przewidują bowiem założenie, że środki pieniężne mają trafić bezpośrednio do uczestników programu, zaś odstępstwa od tej zasady mogą zostać uregulowane w Umowie Konsorcjum (zawieranej przez uczestników programu - różne jednostki badawcze/naukowe w różnych krajach objętych wymianą pracowników). Zawarta przez Wnioskodawcę umowa zasad tych nie zmieniła. Stypendyści - obywatele U. - mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzn. rezydencję podatkową i nieograniczoną obowiązek podatkowy) na terytorium U.. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy kwoty stypendium otrzymywanego przez obywateli U. na podstawie umowy stypendialnej, wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów M. C. [...] . Programu Ramowego w celu realizacji Projektu P., korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń? 2) czy kwoty stypendium otrzymywanego przez obywateli U. (przebywających na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata) na podstawie umowy stypendialnej, wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów M. C.[...] . Programu Ramowego w celu realizacji Projektu P., korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku? 3) czy w sytuacji, gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, a każdorazowy pobyt nie przekroczy 12 miesięcy i będzie następował na podstawie nowej umowy stypendialnej, dwuletni termin zwolnienia, o którym mowa w art. 22 Konwencji, biegnie na nowo, czy też liczony jest od pierwszego przyjazdu do Polski? 4) czy w przypadku przekroczenia przez stypendystę - pracownika naukowego, dwuletniego okresu pobytu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ww. Konwencji, opodatkowaniu podlega jedynie kwota stypendium otrzymana po upływie tego terminu, czy też całość otrzymanej pomocy stypendialnej? Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytaczając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT Wnioskodawca stwierdził, że w świetle tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Aby zatem ustalić, czy w danej sprawie można zastosować zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT należy zbadać, czy spełnione zostały przywołane przesłanki, a ponadto dokonać ustalenia podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. beneficjenta, a także ustalenia zagranicznego pochodzenia i bezzwrotnego charakteru środków finansowych, z których podatnik ma być finansowany/wynagradzany. Niezbędne jest także określenie, iż podatnik realizuje cel programu finansowanego ze środków zagranicznych w sposób bezpośredni. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie wymienione przesłanki uprawniające podatnika do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Po pierwsze, bezspornym jest, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PIT została spełniona. Wnioskodawca wypłaca podatnikom-stypendystom kwoty stypendium pochodzące bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów M. C. [...] . Programu Ramowego w celu realizacji Projektu P.. Środki te pochodzą zatem z Unii Europejskiej. Po drugie, beneficjentem tych środków jest Wnioskodawca. Po trzecie, otrzymane przez beneficjenta i przekazywane później stypendystom środki pieniężne mają charakter bezzwrotny. Po czwarte, wskazać należy, iż w opinii Wnioskodawcy podatnik (stypendysta) realizuje w sposób bezpośredni cel programu. Jak wynika bowiem z dokumentów programowych, zasadniczym celem projektu szczegółowego P., w ramach którego realizowane jest działanie Wnioskodawcy, jest zwiększenie mobilności pracowników naukowych w ramach współpracy sąsiedzkiej państw Unii Europejskiej oraz państw sąsiedzkich, dzięki uzyskanej przez tych pracowników wiedzy, know how oraz doświadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem wskazać, że samo już oddelegowanie pracownika z U. do odbycia stypendium na terytorium Polski spełnia cel programu. Dodatkowo, sama nazwa Projektu I., tj. Międzynarodowy Program Wymiany Pracowników wskazuje na fakt, iż celem jest wymiana pracowników pomiędzy europejskimi instytucjami naukowymi, a organizacjami z krajów, z którymi Komisja Europejska podpisała umowę o współpracy naukowo technologicznej, oraz krajów sąsiadujących z Unią Europejską. Biorąc także pod uwagę cele 7. Programu Ramowego jako całości, a także odczytując działanie P. w ramach Projektu I., który należy do grupy programów szczegółowych P. - stwierdzić należy, iż projekty te nakierowane są na potencjał ludzki, ich współdziałania, komunikację oraz mobilność. Celem, jaki musi być zrealizowany jest zatem takie skomunikowanie nieznanych sobie naukowców, aby mogli przeprowadzić badania nad projektem, a także - potencjalnie - mogli podjąć współpracę na innych polach czy sektorach badawczych w przyszłości. Samo prowadzenie prac badawczych nie jest bezpośrednim celem zarówno programu, jak i projektu. Dla uznania Projektu za zakończony i zrealizowany wystarczy już sam fakt wymiany pracowników naukowych (stypendystów), a nie wyniki ich prac nad problemem badawczym. Tak więc w opinii Wnioskodawcy cel programu jest przez stypendystę realizowany w sposób bezpośredni poprzez jego przyjazd i prowadzenie prac badawczych lub przekazywanie wiedzy w Polsce. Odbycie w Polsce stypendium i realizacja przez pracownika zadań dydaktycznych szczegółowo reguluje umowa stypendialna. Zakres przekazywanej wiedzy nie ma bezpośredniego związku z realizacją celu programu, który dotyczy pracowników naukowych-stypendystów, a nie studentów, którym pracownicy ci przekazują wiedzę. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stypendia otrzymywane przez pracowników naukowych- stypendystów, wypłacane bezpośrednio ze środków finansowych przekazanie przez Komisję Europejską w ramach stypendiów M. C. [...] Programu Ramowego w celu realizacji Projektu P., korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku Wnioskodawcy, jako płatnika, do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od powyższego zwolnienia wypłacane stypendystom świadczenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Konwencja). Przepis ten zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 4a ustawy o PIT, w myśl którego przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska. W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki uprawniające stypendystów do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na terytorium Polski kwot przekazanych im tytułem stypendium za realizację 7. Programu Ramowego – Projektu P.. Stypendyści są obywatelami U., tam też posiadają rezydencję podatkową i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stypendyści będą legitymować się certyfikatem rezydencji. Dodatkowo, są pracownikami naukowymi, a ich pobyt w Polsce związany jest ściśle z prowadzeniem prac naukowych oraz nauczaniem na US. Realizują oni 7PR - Projekt P.. Zgodnie z umową z Wnioskodawcą opartą na Wytycznych do Projektu P., ich pobyt w Polsce nie przekroczy 12 miesięcy (licząc od dnia pierwszego przyjazdu na terytorium Polski w tym celu). Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnia twierdzenie, iż wypłacane pracownikom naukowym z U. stypendia podlegać będą (a te już wypłacone podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznym na terytorium Polski na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji pod warunkiem, że pobyt tych osób na terytorium Polski nie będzie trwał dłużej niż dwa lata licząc od pierwszego przyjazdu do Polski w celu nauczania. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponownego przyjazdu do Polski, który może nastąpić w okresie 4 lat trwania programu i w konsekwencji przekroczenia okresu dwóch lat od dnia pierwszego przyjazdu, zwolnienie określone w art. 22 Konwencji będzie miało zastosowanie, gdyż przyjazdy w różnych okresach, po okresie przerwy, nie mogą być sumowane. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie ze względu na fakt, iż pracownicy naukowi realizujący projekt przyjeżdżają do Polski na okres precyzyjnie określony umową stypendialną, tj. 4-6 miesięcy. Po upływie tego okresu stypendyści wracają do kraju rezydencji podatkowej, nie mają więc zamiaru dłuższego pobytu w Polsce. W chwili podpisywania umowy stypendialnej nie mają również wiedzy co do możliwości ich ewentualnego powrotu do Polski w celu realizacji projektu. Jakkolwiek jednak dokumenty programowe dopuszczają możliwość kilkukrotnego przyjazdu stypendysty w celu realizacji projektu i może zdarzyć się, że stypendysta zawrze z Wnioskodawcą kolejną umowę stypendialną i ponownie przyjedzie do Polski na okres 4-6 miesięcy. W opinii Wnioskodawcy w przypadku kilkukrotnego powrotu na terytorium RP pracownika naukowego-stypendysty - dwuletni okres uprawniający do zwolnienia powinien być liczony na nowo, nawet, gdy pobyty następować będą z przerwami w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego przyjazdu (okres realizacji programu to bowiem 4 lata). Każdorazowy przyjazd następuje na podstawie nowej umowy, a stypendyści nie mają zamiaru powrotu do Polski, tym bardziej z uwagi na brak pewności co do ewentualnego ponownego zakwalifikowania się do programu. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy dwuletni termin zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji winien biec na nowo, czego konsekwencją jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich wypłaconych stypendystom środków. Stanowisko powyższe znajduje także uzasadnienie w doktrynie. Komentatorzy podkreślają bowiem, że umowy międzynarodowe nie określają w jaki sposób należy ustalać początek i upływ okresu dwóch lat. Brak w tych umowach odpowiedzi na pytanie, czy dla obliczenia okresu dwuletniego należy sumować okres każdego pobytu w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych. Stąd komentatorzy wskazują, że bieg okresu dwuletniego należy ustalać odrębnie dla każdego przyjazdu w określonym celu. Zasada sumowania wszystkich przyjazdów mogłaby być przyjęta tylko wtedy, gdyby umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak wyraźnie wskazywała – tak np. J. Banach: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2002, czy komentarz pod red. M. Jamrożego, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby o tyle kuriozalne, że prowadziłoby do uznania, iż nawet kilkuletnie przerwy w wykonywaniu takich zadań w innym umawiającym się państwie pozostają bez znaczenia. Należy także zauważyć, że praktyka podatkowa w innych krajach UE (np. w N.) wskazuje, że przerwa 6 miesięczna w pobycie przerywa okres liczenia dwuletniego czasu pobytu na terytorium drugiego umawiającego się państwa. Jeżeli zatem przerwa nie ma charakteru przejściowego, a dany naukowiec nawet nie wie, czy powróci do Polski, to brak jest podstaw, aby kolejny pobyt był liczony jako kontynuacja pierwszego. Z uwagi na stanowisko wyrażone do pytania 3, Wnioskodawca uznaje, że brak jest podstaw do opodatkowania stypendiów otrzymanych w ramach kolejnej umowy, nawet, gdy od pierwszego przyjazdu minęły więcej niż dwa lata. Gdyby jednak ocena organu podatkowego była odmienna i uznanoby stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 3, to należy przyjąć, iż w przypadku dłuższego niż 2 lata okresu pobytu na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać powinna jedynie ta część otrzymanych przez stypendystę środków, którą pracownik naukowy otrzymał po upływie okresu podlegającego zwolnieniu (tj. po upływie 2 lat od pierwszego przyjazdu na terytorium Polski w celu nauczania bądź prowadzenia prac naukowych). Oczywiście opodatkowanie otrzymanego stypendium będzie możliwe tylko pod warunkiem, że nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Istotna pozostaje tu argumentacja przedstawiona w stanowisku do pytania 3, a także fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy w okresie dwóch lat przyjmuje się, że podatnik podlega opodatkowaniu w państwie swojej rezydencji podatkowej i zmiana w tym zakresie po upływie 2 lat doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania stypendysty, a nadto spowodowałaby powstanie w Polsce zaległości podatkowych. Jest to o tyle nie do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym, naukowcy nie wiedzą czy w ogóle przyjadą więcej niż jeden raz do Polski celem realizacji programu, a łączny dopuszczalny okres pobytu w ramach programu I. i otrzymanego grantu wynosi 12 miesięcy. W wydanej w dniu 15 lutego 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w świetle art. 22 ust. 1 Konwencji możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzależniona jest m.in. od długości trwania pobytu danej osoby. Okres ten bowiem nie może przekroczyć dwóch lat, licząc od daty pierwszego przyjazdu w tym celu. Przy tym, okres zwolnienia powinien być liczony na zasadzie sumowania poszczególnych okresów, w których dana osoba przebywa w tym państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych. Nie podlegają więc sumowaniu te okresy pobytu, które nie miały związku z wykonywaniem tego rodzaju usług. Nie chodzi tu jednak o krótkie okresy nie przerywające ciągłości pracy, np. wyjazd na wakacje i ponowny powrót po ich upływie do tej samej pracy. Natomiast w momencie przekroczenia okresu dwóch lat państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (Polska) ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa). W konsekwencji, w sytuacji gdy osoby, które mają stałe miejsce zamieszkania na U. uzyskują od Wnioskodawcy wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych i ich pobyt nie przekracza dwóch lat od dnia pierwszego przyjazdu w tym celu (jak wynika z treści wniosku zgodnie z umową z Wnioskodawcą ich pobyt w Polsce nie przekroczy 12 miesięcy, licząc od dnia pierwszego przyjazdu na terytorium Polski w tym celu; nawet jeśli jeden stypendysta będzie uczestniczył w programie więcej niż raz, lecz na podstawie odrębnych umów, to łączny okres pobytu nie przekroczy 12 miesięcy) są zwolnione z opodatkowania. W sytuacji natomiast gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, to niezależnie od tego, że każdorazowy pobyt będzie następował na podstawie nowej umowy stypendialnej i nie przekroczy 12 miesięcy, sumowaniu podlegają wszystkie poszczególne okresy, a w momencie przekroczenia okresu dwóch lat opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód uzyskany w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa w celu nauczania). Wypłacane przez Wnioskodawcę stypendia finansowane ze środków Unii Europejskiej nie korzystają natomiast ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pismem z 4 marca 2013 r. U. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie U. S. zaskarżonej interpretacji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w niespójnym z rozstrzygnięciem uzasadnieniem prawnym zaskarżonej interpretacji dokonanym z pominięciem przepisów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem prawa; 2) art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w nieprzedstawieniu argumentacji prawnej w zakresie stanowiska organu w zakresie, w jakim uznaje on, iż w przypadku, gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, to niezależnie od tego, że każdorazowy pobyt nie przekroczy 12 miesięcy, sumowaniu podlegają wszystkie poszczególne okresy, a w momencie przekroczenia okresu dwóch lat opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód uzyskany w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium Polski w celu nauczania). Uniemożliwia to Wnioskodawcy weryfikację stanowiska organu, a nadto stanowisko organu w ogóle nie daje odpowiedzi na pytanie nr 3 postawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego; 3) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. przez ograniczenie się przez organ przy sporządzaniu uzasadnienia prawnego interpretacji do przytoczenia treści przepisów prawa oraz uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez wskazania jakiejkolwiek argumentacji skłaniającej organ do takiej konkluzji. Sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej w taki sposób uniemożliwia stronie weryfikację stanowiska organu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ww. Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. przez nieuprawnione uznanie, że w przypadku, gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, to niezależnie od tego, że każdorazowy pobyt nie przekroczy 12 miesięcy, sumowaniu podlegają wszystkie poszczególne okresy, a w momencie przekroczenia okresu dwóch lat opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód uzyskany w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium Polski w celu nauczania); 2) art. 22 ust. 1 Konwencji przez przyjęcie, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe także w sytuacji, gdy pobyt stypendysty nie przekroczy dwóch lat, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o interpretację numerem 2, pomimo, iż zarówno ze stanu faktycznego, jak i z treści pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy wynikało, że pobyt stypendysty nie przekroczy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej 12 miesięcy. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a tym samym musi zostać zweryfikowana. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał bowiem, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stypendiów wypłacanych pracownikom naukowym - rezydentom U., o których mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w zakresie w jakim stypendysta przebywa na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata, uznaje za zgodne z przepisami prawa – co jest sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji tegoż postanowienia. Taki sposób rozstrzygnięcia o indywidualnej sprawie Wnioskodawcy narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. Orzecznictwo sądowe wyjaśnia przy tym, że udzielona podatnikowi interpretacja przepisów prawa ma w sposób niebudzący wątpliwości wskazać mu tryb postępowania. Wyjaśnienie przepisów prawa udzielone przez organ podatkowy, w konkretnym przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), ma udzielić jasnych wskazówek, co do sposobu postępowania oraz stosowania przepisów przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1183/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1571/11. Zdaniem Skarżącego, sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej a jej uzasadnieniem nie tylko nie spełnia postulatów wyrażonych w tych orzeczeniach, ale wręcz skutkuje brakiem zaufania do organów podatkowych, rażąco naruszając art. 121 O.p., a także wprowadza dezinformację, która uniemożliwia prawidłowe i rzetelne wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z obowiązków podatkowych. Interpretacja narusza także prawo w zakresie w jakim stwierdza, że w przypadku, gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, to niezależnie od tego, że każdorazowy pobyt nie przekroczy 12 miesięcy, sumowaniu podlegają wszystkie poszczególne okresy, a w momencie przekroczenia okresu dwóch lat opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód uzyskany w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium Polski w celu nauczania). Zdaniem Skarżącego, dwuletni termin zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji winien biec na nowo dla każdej umowy zawieranej ze stypendystą, czego konsekwencją jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich wypłaconych stypendystom środków. Stanowisko takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie, na co wskazano we wniosku o interpretację. W ocenie Skarżącego przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby o tyle kuriozalne, że prowadziłoby do uznania, iż nawet kilkuletnie przerwy w wykonywania takich zadań w innym umawiającym się państwie pozostają bez znaczenia. Ponadto praktyka podatkowa w innych krajach UE (np. w N.) wskazuje, że przerwa 6 miesięczna w pobycie przerywa okres liczenia dwuletniego czasu pobytu na terytorium drugiego umawiającego się państwa. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji dotyczącej zajętego w interpretacji stanowiska, w szczególności nie powołał stanowiska doktryny czy judykatury. Brak też - poza konkluzją -jakiegokolwiek wytłumaczenia zasad, w oparciu o które organ podatkowy przyjął, że w przypadku kilkakrotnego przyjazdu na terytorium RP pracownika naukowego sumowaniu podlegają wszystkie poszczególne okresy jego pobytu, a w momencie przekroczenia okresu dwóch lat opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał dochód uzyskany w trakcie całego pobytu Brak argumentacji prawnej nie tylko stanowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego, ale i zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem uniemożliwiającym skuteczną jego weryfikację. Zdaniem Skarżącego skarga znajduje także uzasadnienie w naruszeniu przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pomimo, iż przepis ten jest jednoznaczny organ podatkowy uznał, że w stanie faktycznym (przyszłym), w którym rezydent podatkowy U. będzie przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata (umowy zawierane są zwykle na 4 - 6 miesięcy), nie będzie mógł korzystać z postanowień Konwencji i będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca formułując pytanie nr 2 wyraźnie wskazał, że chodzi mu o stypendystów przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie dłużej niż dwa lata, pomimo tego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nadto Konwencja nie zawiera regulacji dotyczących sposobu liczenia okresu dwuletniego, nie odnosi się do długości przerw pomiędzy przyjazdami, a zatem stanowisko organu, iż wszystkie przyjazdy będą podległy sumowaniu, bez żadnej polemiki ze stanowiskiem Skarżącego i wskazaniem argumentów przemawiających za oceną prawną zaprezentowaną w skarżonej interpretacji podatkowej stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 Konwencji w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2013 r. Skarżący stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy ocena prawna nie uwzględnia całokształtu sprawy, zatem należy rozważyć, czy nie doszło w sprawie do błędnej subsumcji, a w rezultacie błędnego zastosowania prawa materialnego. Skarżący wskazał, że sprawa o podobnym stanie faktycznym była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że otrzymane przez stypendystów środki należy zakwalifikować nie jako przychód naukowców objęty dyspozycją art. 22 Konwencji, lecz jako przychód z art. 22 Konwencji, jako tzw. "inne źródła". Taka ocena prawna prowadzi do wniosku, że otrzymane stypendia nie podlegają w Polsce opodatkowaniu i nie jest to zależne od jakichkolwiek warunków. Do pisma Skarżący załączył kopię interpretacji nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa. W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdzić należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a zatem w odniesieniu do wszystkich pytań zawartych we wniosku. Zasadnie więc Skarżący zarzucił, że w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego stypendystów (obywateli U.) przebywających na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata) rozstrzygnięcie organu, że i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe (co do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji) jest niespójne z uzasadnieniem interpretacji, w którym wskazano, że w takim przypadku stypendysta korzysta z tego zwolnienia. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Oczywistym jest przy tym, że to "prawidłowe stanowisko" odnosić się musi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zauważyć więc należy, że w interpretacji prawidłowo zakwestionowano możliwość zastosowania wobec stypendystów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, obszernie uzasadniając to stanowisko – i stanowiska tego Skarżący nie podważa. W odniesieniu natomiast do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) – dalej: Konwencja – stwierdzić należy, że na ten przepis powoływał się Wnioskodawca we wniosku i w skardze. Zgodnie z tym przepisem: "Osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej bądź innej placówce oświatowej i która ma lub bezpośrednio przed tą wizytą miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych, jeżeli okres pobytu tej osoby nie przekracza dwu lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.". Z przepisu tego wynika, że dotyczy on przychodów "z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych" i tak też organ określał w interpretacji środki otrzymywane przez pracowników naukowych-stypendystów z U.. Zauważyć jednak należy, że we wniosku określano te świadczenia jako "stypendia", obszernie opisując ich charakter – w istocie służące na pokrycie kosztów przyjazdu i pobytu w Polsce. Organ nie odniósł się wcale do tej kwestii, a zarazem zmienił stan faktyczny (co do rodzaju świadczenia) wskazany we wniosku. Przedstawiając więc w uzasadnieniu interpretacji "prawidłowe stanowisko" organ powinien je odnosić właśnie do opisanego we wniosku stypendium, a dopiero po przekonującym wykazaniu, że takie świadczenie stanowi "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji, powinien swoje "prawidłowe" stanowisko odnosić do tego właśnie przepisu. W uzasadnieniu interpretacji zabrakło jednak takiej niezbędnej analizy i dlatego uznać należało, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja nr [...] z 14 sierpnia 2013 r. – której kopię Skarżący dołączył do pisma procesowego z dnia 13 listopada 2013 r. W interpretacji tej wydanej w sprawie o podobnym stanie faktycznym organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe co do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji. Przedstawiając w uzasadnieniu "prawidłowe stanowisko" organ stwierdził, że otrzymane przez stypendystów środki należy zakwalifikować nie jako przychód naukowców objęty dyspozycją art. 22 Konwencji, lecz jako przychód z art. 21 Konwencji, jako tzw. "inne źródła", bowiem "przedmiotowe stypendium nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za nauczanie lub prowadzenia prac badawczych". Potrzeba dokonania ponownej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do przepisów Konwencji jest więc niezbędna także z uwagi na konieczność przestrzegania zasady prowadzenia postępowania podatkowego (a także interpretacyjnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zasady te naruszane są w razie wydawania różnych rozstrzygnięć (interpretacji) w identycznych stanach faktycznych. Nie przesądzając więc, które z ww. "prawidłowych stanowisk" jest zasadne, w ponownej ocenie stanowiska Skarżącego w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku organ obowiązany będzie odnieść się do wskazanych kwestii. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż przedwczesne byłoby odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem wnikliwa wykładnia tych przepisów powinna być dokonana w pierwszej kolejności przez organ interpretacyjny. Mając więc na względzie, że kwestia zasadności stosowania przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji do stanu przedstawionego we wniosku nie jest jeszcze przesądzona, Sąd nie podziela jednak zarzutu Skarżącego, co do nieprawidłowości stanowiska organu w kwestii łączenia okresów pobytu pracowników naukowych z U. w Polsce, w celach wskazanych w tym przepisie. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem brzmienie tego przepisu ("licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu") i konieczność ścisłej interpretacji przepisów podatkowych, w tym przepisów wprowadzających wyjątki od zasady. Dostrzegając jednak podnoszone w skardze argumenty i przytaczane poglądy doktryny uznać należy, że taka zasada może nie mieć zastosowania w szczególnych przypadkach, np. w razie znacznego odstępu czasowego pomiędzy ostatnim i kolejnym przyjazdem, przekraczającym np. okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, lub w innych uzasadnionych sytuacjach. Kwestie takie muszą być jednak rozstrzygane w konkretnych sprawach podatkowych, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 O.p. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) i dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawi prawidłowe stanowisko, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych powyżej.