I SA/Op 578/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012r. nr [...] ustalającej J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Od wyżej powołanej decyzji złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołanie z dnia 11.07.2012r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 16.07.2012r. Równocześnie, w tym samym dniu reprezentujący J. I. pełnomocnik wnioskiem z dnia 11.07.2012r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. w kwestii przyjętych danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26.09.2012r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11. 07.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W uzasadnieniu wskazano, iż złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji, stąd wniesione odwołanie było przedwczesne. Wskazane wyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12 oddalił skargę na postanowienie z dnia 26.09.2012r. Nr [...]. Wniosek o uzupełnienie decyzji został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. Nr [...], odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia . Na postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. doręczone Pełnomocnikowi w dniu 27.12.2012r. zostało wniesione, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, tj. w dniu 3.01.2013r. zażalenie a następnie w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, Pełnomocnik przesłał wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie wydanego postanowienia z dnia 20.12.2012r. Nr [...], co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej . Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3.01.2013r., wskazując w uzasadnieniu, że bieg terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. objętego żądaniem jego uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona może złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. Nr [...], którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20.12.2012r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r., zatem termin do złożenia zażalenia upływał w dniu 22.02.2013r. Z powyższego prawa nie skorzystano. Nie zostało również skutecznie wniesione zażalenie na w/w postanowienie z dnia 20.12.2012r. bowiem zażalenie z dnia 3.01.2013r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało wniesione przedwcześnie , stąd ostatecznym postanowieniem wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. jest postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Nr [...], doręczone w dniu 27.12.2012r. Pismem z dnia 30.04.2013r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 2.05.2013r., Pełnomocnik J. I. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] ustalającej J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł, przekazanym do organu jako właściwego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Do pisma tego dołączono również odwołanie od decyzji. We wniosku Pełnomocnik wskazał, że podstawą do przywrócenie terminu jest art. 162 § 1 oraz art. 214 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, spełnione są wymogi art. 162 Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w sprawie miało miejsce błędne pouczenie lub brak pouczenia (art. 214 Ordynacji podatkowej) co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania, to zdaniem Strony stanowiło przeszkodę do wniesienia odwołania w terminie, a zatem uchybienie to nastąpiło bez winy Strony. Ponadto wskazano, że podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a wraz z podaniem złożono odwołanie. Postanowieniem z dnia 7.06.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. W uzasadnieniu wykazano, iż w sprawie nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze J. I. wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 7.06.2013r. Nr [...] w całości jako niezgodnego z prawem i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz niezgodnej z prawem. Odwołujący zarzuca, że wydanie zaskarżonego postanowienia nie uwzględniało faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji było wniesione w lipcu 2012r. Zarzuca również nieuchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 29.06.2012r. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wraz z podniesionymi zarzutami wynika, że decyzja ta jednoznacznie kwalifikuje się do uchylenia. Zdaniem odwołującego naruszono zasadę szybkości i wnikliwości postępowania poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów i żądań zgłoszonych przez podatnika, co jego zdaniem winno doprowadzić do uchylenia wadliwej decyzji i usunięcia jej z obrotu prawnego. Zdaniem Strony zostały naruszone w szczególności następujące przepisy : - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny, - art. 122 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 120 Ordynacji podatkowej - w trakcie postępowania naruszono wskazane w uzasadnieniu przepisy prawa, - art. 121 Ordynacji podatkowej - w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa nie udzielając niezbędnych informacji, - art. 187 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wnioskowanego przez podatnika, - art. 214 Ordynacji podatkowej - nie może szkodzić błędne pouczenie lub jego brak. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór sprowadza się do tego czy konieczne było złożenie "drugiego" odwołania, skoro w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie w nim wskazanym, zostało skutecznie złożone odwołanie. Strona interpretuje ten przepis w ten sposób, że termin do wniesienia biegnie, co znaczy, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone odwołanie. Żaden przepis nie wyklucza złożenia odwołania w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu złożenia wniosku na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak dokumentu, w którym byłoby właściwe pouczenie o złożeniu odwołania, natomiast skomplikowany wywód organów podatkowych dotyczący upływu terminu do wniesienia odwołania, z którego zdaniem Strony wynika, że organy same na bieżąco nie wiedziały o tym fakcie, świadczy o naruszeniu fundamentalnych zasad postępowania podatkowego . Organy podatkowe zobligowane są udzielać niezbędnych informacji Stronie postępowania dotyczących wszystkich aspektów prowadzonego postępowania. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 20.12.2012r. prawidłowo pouczył go o wniesieniu odwołania. Według Skarżącego twierdzenia organu II instancji są również sprzeczne z pouczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12, wskazującym na obowiązek poinformowania strony o rozpoczęciu terminu do złożenia odwołania od decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnoszono o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. W razie uchybienia terminu, w tym także terminu do wniesienia odwołania, należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której był określony, a to zgodnie z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - stosownie do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej - postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Zatem warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest spełnienie jednocześnie trzech przesłanek , tj.: złożenie w odpowiednim czasie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie równocześnie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w dochowaniu terminu. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] ustalającej J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Pełnomocnik podatnika powołał się na przesłankę błędnego pouczenia lub braku pouczenia co do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazując równocześnie, że uchybienie to nastąpiło bez winy Strony. W zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w związku z przeprowadzonym wobec J. I. postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 29.06.2012r. decyzję , która została doręczona Stronie w tym samym dniu. W decyzji tej pouczono o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. W ustawowym terminie, tj. w dniu 13.07.2012r. przesyłką pocztową nadano odwołanie z dnia 11.07.2012r. od tej decyzji, a także wniosek z dnia 11.07.2012r. o jej uzupełnienie w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej. Oba pisma wpłynęły do organu I instancji w dniu 16 lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26.09.2012r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania i pouczył Stronę, iż wobec złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji. Wniosek Skarżącego o uzupełnienie decyzji został rozpatrzony przez organ I instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2012r. odmawiającym uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia oraz wyjaśniającym wątpliwości co do treści decyzji dotyczących: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007r. Na powołane postanowienie złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zażalenie z dnia 9.08.2012r. w wyniku którego postanowieniem z dnia 5.10.2012r. uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie, w postanowieniu tym zwrócono uwagę na konieczność pouczenia Strony, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie od czasu dręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Stosownie do art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 ustawy). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 ustawy). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 ustawy). Z treści powołanych przepisów wynika zatem , iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie od czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Orzeczenie dotyczące uzupełnieniu decyzji lub odmowa jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 91/10 a także w wyroku z 27 lipca 2001 r. III SA 1236/00 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, że oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim przypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia (zob. też wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 ). Wydanie przez organ postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, na które służy zażalenie oznacza też, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Powyższe wynika także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, że "przepis § 4 stosuje się odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wniosek o uzupełnienie decyzji został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiającym uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia. W postanowieniu tym niewątpliwie pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Pouczono również, co jest szczególnie istotne w sprawie, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 29.06.2012r. powoduje, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Na wskazane postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. (doręczone Pełnomocnikowi w dniu 27.12.2012r.) zostało wniesione, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, tj. w dniu 3.01.2013r. zażalenie a następnie w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, Pełnomocnik przesłał wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie wydanego postanowienia z dnia 20.12.2012r., co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej . Z uwagi na wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3.01.2013r., wskazując w uzasadnieniu, że bieg terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. objętego żądaniem jego uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona może złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia postanowienia. Załatwiając wniosek Strony z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia tego organu z dnia 20.12.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. odmówił uzupełnienia pouczenia . W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji pouczył Stronę, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienia decyzji, tzn. odwołanie należy wnieść na nowo w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej, które będzie zawierało nowe pouczenie strony w tym zakresie. Słusznie organ I instancji wyjaśnił, że nie może wskazać konkretnej daty, od której będzie biegł na nowo termin do wniesienia odwołania, ponieważ nie jest w stanie określić, w którym dniu organ, do którego wniesiono zażalenie, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu doręczy stronie ostateczne rozstrzygnięcie wniosku o uzupełnienie decyzji. Równocześnie pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r., zatem termin do złożenia zażalenia upływał w dniu 22.02.2013r. Z powyższego prawa nie skorzystano. Zgodnie z art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednak zarzuty Skarżącego wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie są uprawnione. Zarówno w postanowieniach organu podatkowego I instancji z dnia 20.12.2012r. oraz z dnia 12.02.2013r. jak i w postanowieniach organu odwoławczego z dnia 26.09.2012r. oraz z dnia 5.10.2012r. , pouczono Stronę co do biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, który był uzależniony o daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. W sytuacji zatem, gdy strona nie skorzystała z możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.02.2013r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia pouczenia w postanowieniu tego organu z dnia 20.12.2012r., wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20.12.2012r. (zażalenie z dnia 3.01.2013r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż ostatecznym postanowieniem, wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. jest postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Nr [...], doręczone w dniu 27.12.2012r. Sąd stwierdził mając na względzie powyższe ustalenia, iż w niniejszej sprawie nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania, co zdaniem Strony stanowiło przeszkodę do wniesienia odwołania w terminie. W sytuacji, gdy wskazywana we wniosku o przywrócenie terminu przyczyna nie wystąpiła, a także nie wskazano innej przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie został spełniony warunek dotyczący uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. W związku z tym, iż nie zostały spełnione łącznie, wszystkie przesłanki przywrócenia terminu, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego. Również zdaniem Sądu nie jest prawidłowa interpretacja przedstawiona w skardze w odniesieniu do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już skutecznie wcześniej odwołanie. Zgodnie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. O czym już wspomniano wyżej, orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana. Dwa konkurencyjne podania (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) powodują że w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego też złożone w terminie odwoławczym pismo z dnia 11.07.2012r. nazwane odwołaniem nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. Skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego, powodujące merytoryczne rozpatrzenie odwołania, mogło bowiem nastąpić jedynie w przypadku złożenia odwołania w ustawowym terminie, ściśle określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast odwołanie złożone zarówno przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, jak i po terminie, nie wywołuje skutku prawnego. Zatem odwołanie złożone w miesiącu lipcu 2012r. - wbrew zarzutom skargi - nie jest prawnie skuteczne i wiążące. Odnosząc się do zawartego w skardze stanowiska Skarżącego, iż termin do złożenia wniosku biegnie od dnia kiedy Podatnicy dowiedzieli się, że według organu I instancji decyzja wymiarowa stała się ostateczna, a zatem termin do złożenia wniosku i inne przesłanki ustawowe zostały zachowane i spełnione, Sąd stwierdza, iż stanowisko takie nie jest słuszne, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć trzeba, iż powołując się na zachowanie terminu do złożenia wniosku, Skarżący zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze nie wskazał daty, od której liczył siedmiodniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, przy czym we wniosku powołał jako przeszkodę do złożenia odwołania błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Prawidłowo organy skarbowe ustaliły, że przyjmując za twierdzeniem Strony, iż termin do złożenia wniosku biegnie od dnia uzyskania informacji, iż decyzja z dnia 29.06.2012r. stała się ostateczna, to z akt sprawy wynika, że taką informację J. I. powziął w dniu 23.04.2013r., tj. w dniu doręczenia upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 22.04.2013r., którym wezwano do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. w wysokości wynikającej z decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Wobec tego, gdyby nawet przyjąć, iż w dniu 23.04.2013r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji to 7 dniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął w dniu 30.04.2013r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w dniu 2.05.2013r. a zatem termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostałby dopełniony. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące braku pouczenia lub błędnego pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz niezastosowaniem się organów do pouczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartego w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12 w tej kwestii, nie są uprawnione. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji, stąd wniesione odwołanie było przedwczesne. Niewątpliwie organy podatkowe w wydawanych w toku postępowania postanowieniach zamieszczały stosowne pouczenia w szczególności w zakresie terminu do wniesienia odwołania , który jest uzależniony od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie uzupełnienia decyzji. Wydane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia. Wobec powyższego Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U.z 2012 r. poz. 270).