I SA/Kr 1118/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1118/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec "E" sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 249493,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że "E" sp. z o.o. w 2006 r. zajmowała się wykonawstwem sieci i instalacji gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych i technologicznych, remontem tych sieci oraz remontem dróg oraz, że w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów. W 2006 r. spółka zrealizowała m.in. następujące przedsięwzięcia: 1) remont dróg gminnych na terenie gminy Szczucin, 2) remont instalacji hydrotransportu na tłoczeniu pomp szlamowych w Centrum E. w T. S.A., 3) kanalizację deszczową, sanitarną, kablową i instalację wody hydrantowej w Browarze O. w B., 4) kanalizację opadową - kanał C na ulicy K. w T. i 5) roboty ziemne dla II etapu fundamentowania inwestycji "D" w Ż. W ramach wymienionych przedsięwzięć przedmiotem oceny w postępowaniu kontrolnym były faktury wystawione przez następujące podmioty: Generalny Realizator Inwestycji Budowlanych "W." B. W., Przedsiębiorstwo "A" A. Ś., Przedsiębiorstwo "M" M. Ś. oraz Zakład Usługowy "B" J. B. W toku postępowania ustalono, że następujące faktury VAT wystawione przez firmy "W.", "A", "M", "B": • nr 14/08/06 z dnia 30.08.2006 r. na kwotę netto 120.000,00 zł i podatek VAT 26.400,00 zł, • nr 2/06/06 z dnia 11.09.2006 r. na kwotę netto 50.150,00 zł i podatek VAT 11.033,00 zł, • nr 16/09/06 z dnia 18.09.2006 r. na kwotę netto 65.000,00 zł i podatek VAT 14.300,00 zł, • nr 18/09/06 z dnia 29.09.2006 r. na kwotę netto 38.000,00 zł i podatek VAT 8.360,00 zł, • nr 1/2006 z dnia 30.09.2006 r. na kwotę netlp 148.000,00 zł i podatek VAT 32.560,00 zł, • nr 1/09/06 z dnia 30.09.2006 r. na kwotę netto 249.000,00 zł i podatek VAT 54.780,00 zł, • nr 3/06 z dnia 29.11.2006 r. na kwotę netto 180.000,00 zł i podatek VAT 39.600,00 zł, • nr 21/12/06 z dnia 29.12.2006 r. na kwotę netto 107.000,00 zł i podatek VAT 23.540,00 zł, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Przyjęcie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2006 rok, wartości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, spowodowało ich zawyżenie o kwotę 957.150,00 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok spółka "E" nie wykazała składek ZUS naliczonych w 2005 roku, a opłaconych w 2006 roku, co w efekcie końcowym, spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki w 2006 roku z tego tytułu o kwotę 9.150,98 zł. Od w/w. decyzji odwołanie wniosła "E" sp. z o.o. zarzucając: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmy: "W.", "A", "M" i "B" nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie przez te firmy wykonane; - rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywności rozpoznania niniejszej sprawy, w szczególności poprzez: a) posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie zeznań świadków, które przeczą poczynionym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym, w szczególności, co do faktu wykonania usług na rzecz spółki "E" i b) nie uwzględnienie przez organ wniosków spółki w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz - rażące naruszenie przepisów art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Dyrektor UKS wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za m-ce od sierpnia do grudnia 2006 roku w stosunku, do którego to okresu zobowiązanie uległo przedawnieniu. Spółka podniosła, że w dniu 31 grudnia 2012 roku nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok i przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 sygn. akt P 30/11. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postępowania skarbowego co nastąpiło postanowieniem z dnia 15.12.2011r., a pismem z dnia 11.10.2012r. poinformowano stronę, iż bieg terminu uległ zawieszeniu, a zatem do 31 grudnia 2012r. kiedy przypadał termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych bieg terminu został zawieszony. W zakresie zarzutu nieprawidłowego postępowania dowodowego organ podał, iż nie zachodziła konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków, których zeznania zostały włączone do niniejszego postępowania z akt innego postępowania kontrolnego lub wyłączenia tych zeznań z akt postępowania. Organ kontroli skarbowej podejmował z własnej inicjatywy niezbędne i możliwe do wykonania czynności dowodowe, w tym przeprowadzono między innymi dowody z zeznań świadków: pracowników spółki "E" zatrudnionych na umowy o pracę i bez pisemnych umów, kierowników robót, kierowników budów, inspektorów nadzoru, kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury za roboty budowlane; czynności sprawdzające u kontrahentów, z właściwego urzędu skarbowego i ZUS pozyskano informacje dotyczące M. Ś. a właściciela firmy "M". Ponadto do akt niniejszego postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach przeprowadzonych wobec B. W.a właściciela firmy "W." i A. Ś. właściciela firmy "A". Rezultatem przeprowadzonych czynności było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, który kompleksowo został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (k. 1802-1843). W szczególności świadkowie – pracownicy spółki E zeznali, iż nie znają M. Ś. i B. W., ani ich firm, które miały wykonywać określone roboty. Zgromadzony materiał dowodowy został w całości rozpatrzony i oceniony. Każdy przeprowadzony dowód został przeanalizowany i z tej analizy wyciągnięte zostały spójne wnioski, które organ kontroli skarbowej powiązał w logiczną całość. Zatem w ocenie organu wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań 14 świadków wnioskowanych przez spółkę "E" w piśmie z dnia 18.12.2012 roku był niezasadny ponieważ do postępowania włączono jako dowód w sprawie szereg dokumentów, w tym między innymi protokoły przesłuchań tych 14 świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. Nadto organ wskazał na ustalenia, iż firmy W., A, M i B nie zatrudniały żadnych pracowników, ani nie miały sprzętu do wykonania przedmiotowych prac. Co do rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych organ wskazał na protokół badania ksiąg z 15.11.2012r. (k. 1640-1736), oraz zastrzeżenia wniesione do niego przez stronę skarżącą, a nadto wskazał, iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiści przeprowadzonej transakcji nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu podatkowego i być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, co zostało potwierdzone we wskazanym przez organ orzecznictwie sądowym. Następnie organ szczegółowo przywołał dowody potwierdzające prawidłowość ustaleń, dotyczących osób świadczących pracę w 2006 roku na rzecz spółki "E", oraz posiadanego przez tę spółkę sprzętu technicznego, a także wskazał na poszczególne dowody, dotyczące usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy W., A, M i B., świadczące o tym, że usługi te nie zostały wykonane. Organ wskazał w szczególności na szereg podjętych czynności z których wynikało, że firmy te nie miały pracowników, sprzętu ani faktycznych możliwości wykonania usług. Całościowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia wniosek, że czynności udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi przez wymienione w uzasadnieniu podmioty nie zostały przez te podmioty wykonane. Organ podkreślił, że dokonanej oceny nie zmienia fakt zapłaty przez spółkę "E" kwot z tytułu wystawionych spornych faktur i rachunków, skoro dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło jednoznacznie ustalić dokonywanie i dokumentowanie wypłat gotówki z kasy spółki "E" dla podmiotów, które wystawiły faktury i rachunki za czynności niewykonane przez te podmioty, co z kolei pozwoliło stwierdzić, że wystawione dowody wypłat są nierzetelne. Ustalenia te, w kontekście jednoznacznego stwierdzenia, że wystawione przez te podmioty faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią potwierdzenie, że dokonana ocena fikcyjności faktur i rachunków jest uzasadniona, a wypłaty środków pieniężnych dokonane na podstawie tych faktur i rachunków nie mogą być ocenione jako zapłata za świadczenie i wykonanie określonych czynności, albowiem do uznania faktu ich wykonania, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury lub rachunku oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami i rachunkami nie zostały przez ich wystawców wykonane. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "E" sp. z o.o. w T. przywołała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest niezasadne, ponieważ włączone do prowadzonego postępowania kontrolnego dowody z przesłuchania świadków dotyczyły prowadzonego postępowania kontrolnego w spółce za rok 2005, a nie za rok 2006, a Inspektor Kontroli Skarbowej zadawał świadkom pytania odnoszące się tylko i wyłącznie do roku 2005, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło tego roku. Nadto ocena, iż spólka E posiadała znaczny potencjał umożliwiający samodzielne wykonanie prac, podzleconym innym firmom jest zbyt ogólna. Zdaniem strony skarżącej wymaga to wiedzy specjalistycznej i konieczny jest dowód z opinii biegłego. W zakresie przedawnienia strona skarżąca podniosła, iż powszechnym zwyczajem wielu organów, stało się wszczynanie postępowań karno-skarbowych nie ze względów merytorycznych, a w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. konieczny do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, iż samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dacie 15.12.2011 r., nie może stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, zgodnie art. 70 § 6 mógł zostać zawieszony jedynie w przypadku, gdyby strona została poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania karno-skarbowego, co winno skutkować postawieniem konkretnych zarzutów, co jak wynika z akt sprawy nie miało miejsca. W uzasadnienia takiego postanowienia winna znaleźć się treść określająca, iż istnieją przesłanki, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie jest zatem wystarczająca informacja, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług spółki " E" za miesiące: sierpień , wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, tj. dotyczące czynów z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Samo wszczęcie postępowania przygotowawczego nie świadczy o tym, że podatnik popełnił jakiekolwiek wykroczenie, bądź przestępstwo skarbowe. Ponadto bez udokumentowanych przesłanek, wskazujących na to, że podatnik w wyniku posiadanego przez organ podatkowy podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego na podstawie obiektywnych okoliczności może nie wywiązać się z zobowiązania podatkowego nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okolicznością taką nie może być upływ terminu przedawnienia. Dodatkowo strona skarżąca podała, iż po otrzymaniu przez nią w dniu 16 października 2012 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego pełnomocnik spółki pismem z dnia 17 października 2012 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o doręczenie uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia 15 grudnia 2011 r. na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, aby dokonać ustaleń, czy w treści uzasadnienia tego postanowienia zawarta jest jakakolwiek informacja o przyczynach, dla których spełniony jest warunek z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zagrożenie niewywiązania się spółki z zobowiązania podatkowego. Z odpowiedzi jakiej w dniu 22 października 2012 r. udzielił spółce Dyrektor UKS wynika, że w październiku 2012 r. w aktach prowadzonego postępowania kontrolnego nie znajdowało się postanowienie, o którym Dyrektor UKS informował spółkę "E" pismem z dnia 16 października 2012 r. Można w tej sytuacji domniemywać, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego sporządzone zostało tylko i wyłącznie na potrzeby skorzystania przez Dyrektora UKS z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wątpliwości w tej sprawie budzi również to, w jaki sposób Dyrektor UKS powziął wiadomość o tym, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze. Nie można zgodzić się z tym jak twierdzi sam Dyrektor UKS w skierowanym do spółki piśmie z dnia 22 października 2012 r., że wiedzę o wszczęciu postępowania przygotowawczego pozyskał z urzędu, o czym ma obowiązek zakomunikować stronie. W ocenie skarżącej samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, wobec braku dowodu doręczenia tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawienie zarzutów, a takie zdarzenie nie miało miejsca przed upływem terminu przedawnienia. Samo zawiadomienie spółki (pismo z dnia 16 października 2012r.) bez doręczenia postanowienia nie może rodzić skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. W skardze artykułowane są dwie grupy zarzutów. Pierwsze dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, a w konsekwencji poczyniły błędne ustalenia faktyczne przyjmując, że kontestowane faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Drugie z nich zmierzają do zakwestionowania rozstrzygnięć organów w następstwie oceny, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z zeznań świadków: pracowników spółki "E" zatrudnionych na umowy o pracę i bez pisemnych umów, kierowników robót, kierowników budów, inspektorów nadzoru, kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury za roboty budowlane, z czynności sprawdzających u kontrahentów ( w tym z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania za 2005r.), z informacji właściwego urzędu skarbowego i ZUS, z materiału dowodowego włączonego z akt postępowań dotyczących podmiotów kooperujących (firmy "W." i "A") oraz z dokumentów.(w tym dotyczących postępowania przygotowawczego i karnego wobec właściciela firmy "W." – B.012, W., skazanego prawomocnie wyrokiem Sadu Rejonowego w Tarnowie z 6.07.2012r.) Z akt przywołanych wyżej postępowań organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań 14 świadków (wnioskowanych w piśmie z 18.12.2012r.) oraz dowodu z opinii biegłego, celem wykazania faktycznego potencjału spółki, w aspekcie koniecznej kooperacji. Podzielić należy tu stanowisko organów, którego instytucjonalnym wyrazem jest treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8.01.2013r. o odmowie przeprowadzenia rzeczonych dowodów. Choć bowiem wnioskowani świadkowie przesłuchiwani byli w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2005r. , to jednak przesłuchanie miało miejsce w roku 2009r. , a świadkowie zeznawali na okoliczności tożsame i co do istoty wspólne dla ustaleń dotyczących tak 2005, jak i 2006r. Wszak zeznania ich dotyczyły nieistnienia jakichkolwiek więzi kooperacyjnych pomiędzy spółką E, a podmiotami wystawiającymi inkryminowane faktury, zaś wymowa tych zeznań była niewątpliwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżąca - co istotne, nie wywodzi de facto jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłego, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody, a poprzestaje jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym organ dokonał błędnych ustaleń, względnie podnosi, że świadków należy przesłuchać w kontekście świadczenia przez nich pracy na rzecz spółki, ponieważ wnioskom dotychczas wywiedzionym nie można dać akceptacji. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Ustaleń tych nie dekomponuje także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organy słusznie uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem postępowania była weryfikacja tych faktur, a nie ustalenie potencjału strony skarżącej. Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex Omega nr 262767). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się wyłącznie do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wedle sądu okoliczność, iż organy czyniły ustalenia opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach przemawia za oceną, że uczyniły zadość swej procesowej powinności wynikającej z treści art.191 Ordynacji podatkowej. Wedle niego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego przyjąć ustalenia odmienne, w tym w oparciu o zeznania świadków – organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zebrane dowody za wiarygodne. Ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, nie jest więc oceną dowolną. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione. U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 6 p. 1 (błędnie określonego w skardze jako art. 70 ust. 1) Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2006, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nie rozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby wszak z dniem 31 grudnia 2012r. Istotą przedawnienia jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w. ustawy - biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela przedstawiony przez organy pogląd, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia w dniu 15.12.2011r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej postępowania karno-skarbowego dotyczącego narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. t.j. o czyny z art. 56 § 1, 61 § 1 i 62 § 2 K.k.s. Za powyższą konstatacją przemawia jednoznaczne w swej wymowie, skierowane do skarżącej spółki zawiadomienie z 11.10.2012r. (otrzymane 16.10.2012r.), w którym przywołano fakt, datę i treść wydanego postanowienia. W obliczu tego faktu nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej wskazujące na nie doręczenie jej przedmiotowego postanowienia z 15.12.2011r. oraz w przedmiocie wadliwości jego treści, w szczególności poprzez powołanie w postanowieniu przepisów nie określających ani osoby ponoszącej odpowiedzialność karną, ani też obowiązku przez nią naruszonego. Wbrew twierdzeniom artykułowanym w skardze doszło bowiem do wypełnienia przez organ podatkowy standardów warunkujących poinformowanie strony o wszczęciu rzeczonego postępowania, tak poprzez wskazanie jego podstaw prawnych, jak i sferze motywacyjnej. Zaakcentować należy, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało ad personam, niewątpliwie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. i nie było dotknięte uchybieniami weryfikowalnymi dla rozstrzygających sprawę organów podatkowych. Dokonując powyższej oceny nie sposób abstrahować od motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. w wyroku w sprawie P 30/11 niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zważywszy na przywołaną argumentację uprawniony jest pogląd, iż dochowanie wskazanych przez Trybunał standardów implikujących zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje także poprzez poinformowanie podatnika o postępowaniu karno-skarbowym najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, przy czym nie jest konieczne, aby nastąpiło to poprzez doręczenie mu odpisu formalnego postanowienia. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca o powyższym została we właściwym terminie skutecznie poinformowana. Brak jest zatem, przyjmując nawet najkorzystniejszą dla skarżącej wykładnię celowościową, jakiejkolwiek przyczyny oponującej przeciwko zaistnieniu przyjętego przez organy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W tej sytuacji przyjąć należy, że organy obu instancji po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i dokonaniu istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych niewadliwie zastosowały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie określając, że strona skarżąca zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. koszty uzyskania przychodu, przez co zaniżyła należy podatek dochodowy i określiły spółce "E" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok we właściwej kwocie. Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.