II FSK 787/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 779/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2013r. oddalił skargę P. spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2013 r. Ową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 3 sierpnia 2012 r., o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu z 16 grudnia 2011 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez K. ApS z siedzibą w Danii, skapitalizowanych w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2006 r. i określającej wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez K. ApS, skapitalizowanych w tym okresie, w łącznej kwocie 725 241 zł, w tym: za sierpień 2006 r. w kwocie 420 295 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 304 946 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w związku z dokonaną w badanym roku kapitalizacją odsetek należnych wspólnikowi spółki, tj. K. ApS, spółka jako płatnik nie pobrała od tych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją z 16 grudnia 2011 r. był art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwagi na to, iż spółka obecnie dysponuje certyfikatem rezydencji, zgodnie z którym K. ApS jest rezydentem Danii, a fakt ten do dnia wydania wspomnianej decyzji ostatecznej nie był znany organowi pierwszej instancji, choć istniał w tej dacie. Organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania decyzją z 3 sierpnia 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznej własnej decyzji z 16 kwietnia 2011 r., z uwagi na niewystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zdaniem organu wskazana przez spółkę okoliczność faktyczna w postaci posiadania w 2006 r. certyfikatu rezydencji przez podatnika K. ApS wyszła na jaw przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 10 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, że przedstawienie certyfikatu rezydencji, wystawionego 6 lutego 2012 r. nie oznaczało ujawnienia temu organowi nowej okoliczności, gdyż fakt pozostawania w 2006 r. rezydentem Danii przez spółkę K. ApS podnoszony był już kilkakrotnie przez samą skarżącą w okresie poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji. Przykładowo 27 lipca 2011 r. spółka przedłożyła kontrolującym dokument oznaczony jako "Certyfikat Rejestracji Celnej i Podatkowej" uznając go za dokument wskazujący na rezydencję podatkową spółki K. ApS. Stanowisko to spółka powtórzyła w piśmie z 10 sierpnia 2011 r. Pismami z 18 października, 2 i 15 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji wzywał spółkę do złożenia oryginału (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski) certyfikatu rezydencji spółki K. ApS, potwierdzającego jej rezydencję podatkową w 2006 r., jednak spółka nie przedłożyła owego dokumentu w prawidłowej postaci Pismem z 22 listopada 2011 r. spółka poinformowała o wystąpieniu do swojego udziałowca o dostarczenie dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową w Danii za 2006 r., lecz żądany przez organ pierwszej instancji certyfikat rezydencji nie został przedłożony do 16 grudnia 2011 r., tj. dnia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika. Powyższe ustalenia wskazują, że okoliczność, iż w 2006 r. spółka K. ApS była rezydentem Danii została przez spółkę ujawniona organowi pierwszej instancji przed 16 grudnia 2011r., a we wniosku o wznowienie postepowania została jedynie ostatecznie "potwierdzona", poprzez dostarczenie wymaganej przepisami prawa podatkowego, poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii certyfikatu rezydencji wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p,. poprzez błędne przyjęcie, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wspomnianego przepisu. W uzasadnieniu podkreśliła, że nowa okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy, mająca niewątpliwie wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie była znana organowi, który wydał decyzję, a jednocześnie były spełnione pozostałe warunki wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaznaczył, że kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie sekwencji zdarzeń, jakie miały miejsce w rozpatrywanym przypadku oraz ustalenie, jaką wiedzą (w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz istniejących dowodów) organ podatkowy pierwszej instancji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkakrotnie zwracał się do skarżącej o przedstawienie certyfikatu rezydencji spółki K. ApS. Spółka przedłożyła 27 października 2011 r. odpis dowodu rejestracji celno-skarbowej spółki przez K. ApS. Dokument ten wskazywał siedzibę tej spółki, jednakże został uznany przez spółkę za prawidłowy certyfikat rezydencji. Natomiast złożony 10 listopada 2011 r. certyfikat rezydencji z 9 sierpnia 2011 r. nie zawierał informacji, że dotyczy on roku 2006, tj. badanego okresu. Mimo, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca podnosiła fakt, że spółka K. ApS była w 2006r. i nadal jest rezydentem Danii, to jednak do czasu wydania decyzji nie dostarczyła organowi prawidłowego dokumentu certyfikatu rezydencji, potwierdzającego tę okoliczność. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jest podstaw do zastosowania stawki opodatkowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.). Decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności płatnika i określająca wysokość podatku stała się ostateczna. Mając na uwadze wskazaną przez skarżącą okoliczność uzasadniającą w jej ocenie wznowienie postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występowała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r., które nie były znane organowi, a mające wpływ na wielkość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych. Fakt, że K. ApS posiadała siedzibę w Danii, a w związku z tym była rezydentem tego państwa znany był organowi, na co wskazywały odpis dowodu rejestracji celno-skarbowej złożony przez skarżącą w toku postępowania (27 października 2011 r.) oraz odpis certyfikatu rezydencji podatkowej z 8 sierpnia 2011 r., a jedynie okoliczność ta nie została potwierdzona prawidłowo wystawionym certyfikatem rezydencji. Sąd dodał, że z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia wypłaty takich należności z podatku u źródła, bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jest wymóg udokumentowania przez odbiorcę należności miejsca siedziby odpowiednim certyfikatem rezydencji lub istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym dany zakład jest położony. W odniesieniu do usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tylko w przypadku podatników świadczących te usługi i mających swoją siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie z pewnością zachodził ryczałtowy pobór podatku. W pozostałych przypadkach pobór ryczałtu wyeliminuje posiadany certyfikat rezydencji świadczącego usługę. Umowa zawarta z Królestwem Danii, podobnie jak wszystkie inne umowy międzynarodowe, informuje, że jeśli wykonującym taką usługę jest przedsiębiorca, to przychód z tego tytułu może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę. Nie opodatkowuje się tych usług w kraju źródła przychodów, czyli w Polsce. Zatem do danej umowy międzynarodowej wystarczy posiadać certyfikat rezydencji świadczącego usługę, by nie trzeba było pobierać zryczałtowanego podatku. Z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem, że usługodawca ma siedzibę poza granicami Polski i płatnik udokumentuje to uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Certyfikat rezydencji jest dokumentem urzędowym potwierdzającym rezydencję podatkową danego podmiotu prawa. Stanowi on niezbędny dowód posiadania siedziby przez podatnika w danym państwie, co jednocześnie uprawnia płatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku na podstawie unormowań prawa krajowego lub postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca w odniesieniu do K. ApS nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego prawidłowego certyfikatu rezydencji, co powodowało że miała ona obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji zatem gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili przekazania należności, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do niepobrania podatku, to obowiązany jest pobrać ten podatek. Niepobranie podatku skutkować może orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika, chyba że ten uzyska certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność. Wskazano, także, iż co prawda skarżąca jako płatnik nie przedłożyła prawidłowego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową K. ApS, to jednak sama okoliczność, że wymieniona spółka posiada siedzibę w Danii była znana organowi. Potwierdzał to chociażby odpis dowodu rejestracji celno-skarbowej. Zatem podnoszone w skardze argumenty, dotyczące braku wcześniejszej wiedzy organu pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie znajdują uzasadnienia. W związku z tym nie stanowią nowej okoliczności faktycznej i świadczą o braku przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie. Tym samym w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczność faktyczna ani nowy dowód, które nie były znane organom w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie pojawiła się nowa okoliczność faktyczna i w konsekwencji, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki powyższego przepisu . W konkluzji uzasadnienia podkreśliła, że wskazana przez nią okoliczność faktyczna stanowiła oraz stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej. Dodał, że skoro, okoliczność ta była już znana organowi, to wina zostać uwzględniona przy wydawania decyzji z 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem kontroli instancyjnej, w kontekście zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał ze legalną decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z 16 grudnia 2011 r., orzekającej o odpowiedzialności płatnika – P. spółki z o.o z siedzibą w Warszawie, z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu odsetek od kredytów udzielonych przez K. ApS oraz określającej wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. Spór pomiędzy P. spółką z o.o, a organami podatkowymi zaistniał w toku postępowania wznowieniowego na kanwie znaczenia dla tego postępowania, złożonego wraz z wnioskiem o wznowienia postępowania certyfikatu rezydencji K. ApS za 2006 roku w Królestwie Danii, datowanego na 6 lutego 2012r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że dokument ten potwierdzał jedynie okoliczność faktyczną, która tym organom była znana w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 16 grudnia 2011 r. Organy stwierdziły ponadto, że warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych przewidzianych w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest wylegitymowanie się przez płatnika dokumentem certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionym przez właściwy organ państwa obcego i dotyczącym tego roku podatkowego, w którym dokonują wypłat należności m.in z tytułu odsetek należnych wspólnikowi (K. ApS). Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organów podatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując takiej oceny działania administracji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania (art.174 pkt 2 p.p.s.a ). Należy wskazać, że prawo chroni rozstrzygnięcia zawarte w ostatecznych decyzjach administracyjnych. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 128 o.p. uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienia postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Ochrona rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych oznacza także, że w toku postępowania wznowieniowego nie każda wadliwość decyzji rodzi skutek w postaci zmiany lub wyeliminowania jej z obrotu, a tylko taka która została enumeratywnie wskazana w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 240 § 1 o.p.) oraz to, że takie postępowanie toczy się w ściśle określonych ramach – ma na celu ustalenie, czy zaszła jedna z okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną skarżąca spółka powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Przesłankami wznowienia postępowania w oparciu o podstawę wskazaną w tym przepisie są: 1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, 2) nieznanych organowi wydającemu decyzję, 3 ) istotnych dla sprawy. Nie ma potrzeby wykazywać, że wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych jest odmienną przesłanką od wyjścia na jaw nowych dowodów. Oznacza to, że wznowienie postępowania będzie dopuszczalne także wtedy, kiedy wyjdzie na jaw dowód, który powstał wprawdzie później niż wydana została decyzja ostateczna, o ile będzie on dowodził istotnej okoliczności faktycznej, który istniała w momencie wydania decyzji. Istotną okolicznością faktyczną jest natomiast taka okoliczność, która, gdyby była znana organowi rozpoznającemu sprawę w postępowaniu zwyczajnym, spowodowałaby odmienne rozstrzygnięcie. O tym, która z okoliczności faktycznych jest istotną decyduje przepis prawa materialnego. W tej sprawie zasadnicze znaczenia ma przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że wprawdzie miejsce siedziby podatnika (rezydencja podatkowa) jest okolicznością (warunkiem) koniecznym, lecz niewystarczającym. Okoliczność ta bowiem musi być właściwie udokumentowana "uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji". Owym certyfikatem płatnik powinien legitymować się zasadniczo w momencie samoobliczania zryczałtowanego podatku (o ile ma taki obowiązek), w każdym razie nie później niż w trakcie trwania postępowania podatkowego. Brak certyfikatu - nawet jeśli podatnik jest rzeczywiście rezydentem - skutkować winien pozbawieniem możliwości skorzystania z preferencji wynikających z mowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak też się stało w sprawie, w której zapadła decyzja ostateczna, próbę wzruszenia której podjął skarżący. Z tego punktu widzenia należy uznać zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., sformułowany w skardze kasacyjnej za bezzasadny. Należy również podnieść, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ani też dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. O ile rzeczywiście wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika są niedozwolone, o tyle w tej sprawie podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji była wykładnia językowa przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisu art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. Ponadto zaznaczyć trzeba, że z ustaleń faktycznych jakie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wynikało, że okoliczność faktyczna (rezydentura podatkowa podatnika), była organowi znana praktycznie od początku postępowania, gdyż na tę okoliczność powoływał się skarżący, który mimo wezwań właściwego certyfikatu rezydencji jednak nie przedstawił. Autor skargi kasacyjnej tych ustaleń nie zakwestionował. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.