I SA/Ol 680/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i październik 2009r., wrzesień 2010r., oraz sierpień 2011r. oddala skargę I SA/Ol 680/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania K. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" w sprawie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 i 2011. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: K. K. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w O . ul. "[...]", miejsce prowadzenia działalności M., "[...]", był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z używaniem oleju napędowego do jachtu o nazwie "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przez podatnika przepisów o podatku akcyzowym za lata 2009, 2010, 2011, w której uczestniczył pełnomocnik podatnika radca prawny S. W., który odebrał protokół kontroli. Z pełnomocnictwa wynikało upoważnienie do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Na podstawie wyników kontroli, organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które to postanowienie zostało skierowane na adres siedziby podatnika w O., ul. "[...]"; na ten adres skierowano jednocześnie zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zwrotne poświadczenia odbioru pokwitował osobiście podatnik. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz 2011. Powyższą decyzję wysłano na adres siedziby podatnika w O., ul. "[...]", i wobec nie odebrania decyzji przez adresata, organ przyjął, że ta decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Pismem z dnia 06.05.2013 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym dnia 23.01.2013 r., a decyzja, której wniosek dotyczył nie została doręczona stronie w sposób opisany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. O fakcie istnienia decyzji podatnik dowiedział się w dniu 18.04.2013r., z treści tytułów wykonawczych datowanych na dzień 12.04.2013 r., skierowanych do egzekucji w dniu 16.04.2013 r. Dyrektor Izby Celnej , po zbadaniu wymogów formalnych przedmiotowego żądania stwierdził, że wniosek z dnia 06.05.2013 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]", złożony został z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. ,w związku z czym, postanowieniem z dnia "[...]" w trybie art. 244 § 2 O.p. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego oraz wyznaczył tenże organ do prowadzenia przedmiotowego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia prawomocnej decyzji z dnia "[...]". Od powyższego rozstrzygnięcia strona w dniu 28.06.2013 r. za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w art. 151 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. W ocenie strony, organ podatkowy I instancji dopuścił się wadliwości doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z dnia 01.03.2013r., w związku z czym naruszył prawo strony do czynnego, realnego i gwarantującego prawo do obrony jej interesów, udziału w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut pominięcia pełnomocnika, ustanowionego przez podatnika. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 O.p.). Stosownie do treści art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 137 §2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 O.p., ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dalej organ zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym. Zatem wydane na podstawie art. 165 §1 O.p. postanowienia o jego wszczęciu powinno zawsze być doręczone stronie, niezależnie od tego czy w toku czynności sprawdzających (bądź kontroli podatkowej) podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał doręczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które to, stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Dopiero od tego momentu strona postępowania mogła podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika mogło polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas byłoby to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw. Dlatego też, po doręczeniu stronie przez organ podatkowy I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania, mogła ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 O.p., miał obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie został ustanowiony pełnomocnik, zatem doręczanie pism prawidłowo nastąpiło do rąk strony zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 §1 O.p. Organ podatkowy II instancji nie stwierdził w tym zakresie uchybień Naczelnika Urzędu Celnego. W wyniku kontroli akt postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli znak: "[...]" z dnia "[...]’ udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu S. W. Przedmiotowe pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem reprezentację podatnika "przed organami celnymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji" "w sprawie kontroli podatku akcyzowego za 2009- 2011 r." Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodnie z ugruntowaną na tle art. 137 §1 O.p. linią orzecznictwa, istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zgodnie z art. 137 § 3 O.p. zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Ponadto, dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). Właśnie wyrazem takiej woli jest każdorazowo przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nawet w sytuacji, gdy udzielone zostało pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia to z obowiązku załączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Z faktu złożenia takiego pełnomocnictwa w jednej z wielu prowadzonych przez organ spraw tego samego podmiotu nie wynika zwolnienie z obowiązku przewidzianego wart. 137 § 3 O.p. Zważywszy na zakres regulacji art. 137 O.p. oraz wynikające z niego obowiązki ciążące na stronie postępowania, Dyrektor Izby Celnej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 145 §2 O.p. Za niesłuszny uznał również zarzut w przedmiocie nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Przede wszystkim prawidłowo organ I instancji wywiódł, iż podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672). Z treści dokumentów rejestracyjnych w postaci zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 01.04.2010 r., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego z dnia 01.06.2009 r., potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 30.04.2004 r., wprost wynikało, iż adresem zamieszkania oraz jednocześnie adresem przedsiębiorcy, a zarazem adresem prowadzonej działalności gospodarczej A. jest O. , ul. "[...]". Tym samym, organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że adresem właściwym do doręczeń w zakresie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, powinien być adres zakładu głównego prowadzonej działalności gospodarczej znajdujący się w M.. Z treści art. 148 O.p. wynika, że zawarta w nim regulacja dwukrotnie stanowi o doręczaniu pism w miejscu pracy (o takim miejscu doręczenia mowa zarówno w §1, jak i § 2). Uwzględniając jednak racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny organ odwoławczy uznał pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (art. 148 § 1 O.p.) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim z tych przepisów (art. 148 § 2 O.p.) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej zaś sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji ( wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16.03.2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99). Nadto w orzecznictwie sądowym panuje jednomyślność co do tego, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.01.2012, sygn. akt II FSK 1293/10). Organ odwoławczy wskazał również, że pojęcie "miejsce pracy" zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 O.p. w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Dyrektor Izby Celnej stanął przy tym na stanowisku, iż kolejność miejsc doręczenia, a więc: mieszkanie, miejsce pracy, siedziba organu podatkowego, miejsce pracy, ale do rąk osoby upoważnionej, oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie, jest dla organu podatkowego wiążąca i powinna być zachowana (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 05.12.2008r., sygn. akt I SA/GI 696/08). Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że skoro w § 2 art. 148 O.p., wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", to należało przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w §1, traktowane są równorzędnie. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma. Natomiast przepis art. 148 § 1 O.p. przewiduje sposób doręczania pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Taka konstrukcja przepisu wskazuje na możliwość wyboru miejsca doręczania i nie obliguje organu do doręczania pism w obu tych miejscach, albowiem nie posłużono się w tym przepisie koniunkcją, a użyto spójnika "lub" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.01.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 976/10). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał kierowanie wszelkich pism procesowych, jak i rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego na adres zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej. Adres ten, deklarowany był przez stronę we wszelkich dokumentach rejestracyjnych, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia odmiennego adresu, który byłby właściwym do doręczeń. Potwierdzając słuszność argumentacji Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż mimo podnoszonych przez podatnika zarzutów w tej materii, doręczenie postanowienia znak: "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oraz zawiadomienia o tym samym numerze z dnia "[...]" wydanego w trybie art. 200 O.p. było skuteczne i dokonane pod adresem O., ul. "[...]", a więc pod adresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji nie miał zatem podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości adresu do doręczeń. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia wynikającej z normy art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony. Organ nie uznał również za trafny zarzut naruszenia art. 151 O.p., regulujący kwestię doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Osobami prawnymi są m.in.: Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, a więc np. gmina czy też spółki kapitałowe - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Chodzi tu przykładowo o spółki osobowe - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Organ odwoławczy dokonując oceny ww. zarzutu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istotnym pozostaje fakt prowadzenia przez podatnika jako osoby fizycznej działalności gospodarczej. Dlatego też, w ocenie organu podatkowego doręczenia pism procesowych oraz rozstrzygnięcia w sprawie, dokonywane były w trybie przewidzianym regulacją art. 148 O.p. W związku z tym, w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 151 O.p. Forma działalności jaką prowadzi podatnik jest formą odmienną, o której mowa w art. 151 O.p. Uregulowana jest również odrębnymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji strony, iż osoba fizyczna nie jest z zasady w polskim systemie prawnym podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (j.t. z 2011 r., Dz.U. Nr 108, poz. 626) o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zatem podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która wykona czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą. Podkreślił, że obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym (w art. 13) nie wprowadza dodatkowych wymogów podmiotowych do uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22.11.2011 r., sygn. akt IV KK 270/11). Konkludując Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ podatkowy I instancji w ramach wznowionego postępowania dokonał zestawienia wszystkich okoliczności sprawy, które w swym przekazie nie wykazały łącznego spełnienia przesłanek warunkujących podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem strony. Organ podatkowy odniósł się do wskazanych przez stronę podstaw wznowienia postępowania i w sposób wyraźny przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, wskazując na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. oraz miała na uwadze ramy zakreślone przez postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, w szczególności art. 240 § 1 O.p. Strona reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję odwoławczą z dnia "[...]". W petitum skargi pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów urzędowych w oparciu o normę art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w art. 151 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia "[...]". W ocenie skarżącego, adresem właściwym do doręczeń w zakresie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego jest adres zakładu głównego prowadzonej działalności gospodarczej znajdujący się w M.. Na podstawie powyższego pełnomocnik stwierdził, iż przy wydaniu wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału jej w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Na rozprawie w dniu 20.11.2013 r., Sąd dopuścił dowód z dokumentu w postaci wypisu z rejestru centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie między stroną skarżącą a organem sprowadzał się do oceny, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym skarżącego, ustanowiony został pełnomocnik strony a w konsekwencji, czy w prawidłowy sposób została doręczona decyzja organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym należy wskazać, że instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym uregulowana jest w sposób szczątkowy w art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy odesłania na podstawie art. 137 § 4 tej ustawy, w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy prawa cywilnego. W art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje pełnomocnikowi dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż to pełnomocnik (ewentualnie strona) zobowiązana jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Ponadto należy zaznaczyć, że pełnomocnik jest ustanawiany przez stronę w konkretnej sprawie i to od jego woli zależy, czy reprezentuje on jego interesy w jednej czy też kilku sprawach toczących się przed organem podatkowym. Z literalnej wykładni przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ powinien przyjąć pełnomocnictwo jedynie od pełnomocnika bądź strony a ponadto posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika powinien jego treść poddać wnikliwej analizie ustalając jego zakres. Jak wnika z akt sprawy, we wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie K. K., nie zgłosił się żaden pełnomocnik. Z przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że skarżący w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia "[...]" udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu S. W., które obejmowało swym zakresem reprezentację podatnika "przed organami celnymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji" "w sprawie kontroli podatku akcyzowego za 2009 -2011 r." W ocenie Sądu było to pełnomocnictwo szczególne, obejmujące kontrolę podatkową. W świetle materiałów sprawy skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672). Z treści dokumentów rejestracyjnych w postaci zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 01.04.2010r., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego z dnia 01.06.2009 r., potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 30.04.2004 r., wprost wynika, iż adresem zamieszkania oraz jednocześnie adresem przedsiębiorcy, a zarazem więc i adresem prowadzonej działalności gospodarczej A. jest O., ul. "[...]". Natomiast w ocenie pełnomocnika, adresem właściwym do doręczeń w zakresie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, jest w jego ocenie, adres zakładu głównego prowadzonej działalności gospodarczej znajdujący się w M.. W związku z tym należy wskazać, że przepis art. 148 §1 O.p. przewiduje sposób doręczania pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Taka konstrukcja przepisu wskazuje na możliwość wyboru miejsca doręczania i nie obliguje organu do doręczania pism w obu tych miejscach, albowiem nie posłużono się w tym przepisie koniunkcją, a użyto spójnika "lub" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 976/10). Zważywszy, iż w zakresie trybu doręczeń przewidzianego normą art. 148 O.p. prezentowana jest zgodna linia orzecznicza sądów administracyjnych, uwzględniając przy tym dostępną w tej materii doktrynę, za prawidłowe należy uznać kierowanie wszelkich pism procesowych, jak i rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego na adres zarejestrowanej przez skarżącego działalności gospodarczej w O.. Zauważyć należy, iż adres ten deklarowany był przez stronę we wszelkich dokumentach rejestracyjnych, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia odmiennego adresu, który byłby właściwym do doręczeń. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo skierował i doręczył postanowienia z dnia "[...]" w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oraz zawiadomienia o tym samym numerze z dnia "[...]" wydanego w trybie art. 200 O.p., które było dokonane pod adresem O, ul. "[...]", a więc pod adresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji nie miał zatem podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości adresu do doręczeń. Decyzję wymiarową z dnia "[...]" organ I instancji skierował na adres Skarżącego w O., ul. "[...]". Poczta po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, odesłała decyzje organowi I instancji. W związku z tym w sprawie miała zastosowania norma art. 150 O.p. i tzw. doręczenie zastępcze. Zdaniem Sądu, wskazana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania podatkowego bez udziału strony, (bowiem z pominięciem w tym przypadku pełnomocnika), w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła. Organ nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro skarżący w postępowaniu podatkowym nie ustanowił pełnomocnika. Kierowana na adres miejsca zamieszkania strony w O., będący jednocześnie siedzibą firmy, korespondencja została doręczona prawidłowo. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły pełną analizę stanu faktycznego sprawy, dokonując prawidłowej weryfikacji postępowania wznowionego. Przede wszystkim organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez skarżącego podstaw wznowienia postępowania i w sposób przekonywujący przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, wskazując na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. oraz miała na uwadze ramy zakreślone przez postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, w szczególności art. 240 § 1 O.p. Wyprowadzone z tak zebranego materiału dowodowego wnioski są spójne i logiczne. Zebrane dowody zostały przez organ ocenione w inny sposób niż tego oczekiwał skarżący, jednak odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena materiału dowodowego, nie może skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.