I SA/Łd 673/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 673/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. utrzymał w mocy decyzję z [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej w dniach od 14 listopada 2008 r. do 16 grudnia 2008 r. kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2003 r. - grudzień 2006 r. w firmie A. W. ustalono, że skarżący w czerwcu 2004 r. niezasadnie odliczył podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firmy A. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] decyzję określającą skarżącemu za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.561 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że działalność wskazanej spółki polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...]. Na powyższą decyzję nie złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 19 września 2012 r. strona skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie w całości wymienionej decyzji lub umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik wskazał, że przesłanką prawną wznowienia postępowania jest wydanie w dniu 21 czerwca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu wydającemu decyzję naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały, wskazane przez stronę, przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie i wznowienie postępowania Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, szeroko przedstawił założenia procesowe instancji wznowienia. Podniesiono następnie, iż ostateczna decyzja organu z [...] została wydana m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiących implementację art. 17 ust. 1-2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach: C-80/11 i C-142/11). Wskazano, że w pkt 35 wyroku w sprawach, w których postawiono pytania prejudycjalne zastosowanie mają zarówno przepisy VI dyrektywy, jak i dyrektywy 2006/112, która nie wprowadza zasadniczych zmian w stosunku do VI dyrektywy. Poza tym - jak stwierdził Trybunał - przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie w analizowanych sprawach (C-80/11 i C-142/11) są co do istoty tożsame. Przypomniano, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A, gdyż według organów podatkowych nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Wskazano też na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie w tym postępowaniu. Po przeanalizowaniu złożonego obecnie środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, strona pominęła również kwestię spełnienia w jej sprawie materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz prawa krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 D.. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (zob. pkt 25-26 ww. wyroku TSUE). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2. Organ podatkowy podkreślił, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. C - 342/87 G. H., TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Odnosząc się do twierdzeń strony, że organ pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy uwidocznionej na tej fakturze, organ odwoławczy zauważył, że strona pominęła powołany przez Trybunał w ww. wyroku art. 167 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu wynika, że zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. O tym kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62 - 71 Dyrektywy 2006/112. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w sprawach C-438/09 D. i w wyroku z 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 P. T., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione również formalne warunki powstania prawa do odliczenia, bowiem sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. Podkreślono, że z art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy (obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112) wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej Dyrektywy, po drugie towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz po trzecie, towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż otrzymane przez stronę faktury były "wadliwe" nie tylko pod względem podmiotowym (rzeczywistym dostawcą nie był podmiot widoczny na fakturze), ale także przedmiotowym, gdyż towarem, który otrzymał skarżący nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Podniesiono, że wykładnię pojęcia, co należy rozumieć przez "odpłatną dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze" -zawartego w art. 2 VI Dyrektywy - dokonał TSUE m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 (w sprawie tej przedmiotem sporu było opodatkowanie odpłatnej dostawy towaru objętego procedurą składu celnego, znajdującego się na terenie danego kraju członkowskiego). Stosownie do tezy zawartej w pkt 52 ww. wyroku dostawa towarów w celu opodatkowania podatkiem VAT musi być dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze, a zdaniem Trybunału podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie firma A wystawiając faktury m.in. na rzecz podatnika nie dokonywała dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., materialne warunki powstania prawa do odliczenia spełnione są, gdy wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Podsumowując wskazano, że w sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania ww. wyroku TSUE, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się zatem do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Stwierdzono, że w świetle powyższego kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy dokumentu na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu - za przestępstwo karne skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny. W konsekwencji wywiedziono, że jeśli w sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący rzeczywistym sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami V AT. W takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury nie będącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT. Nie może, zdaniem organu, nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, albowiem prawo, które nie powstało nie może zostać utracone. Zauważono także, że strona uznając, iż wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stawia de facto znak równości między podwykonawstwem, które jest wprost dopuszczalne przez przepisy prawa i występowało w sprawie C-142/11 (m. in. pkt 25, 26, 28 ww. wyroku), a firmanctwem, które - stosownie do art. 55 Kodeksu karnego skarbowego -jest przez prawo zabronione. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej wyliczając kolejno materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego i porównując sprawę skarżącego ze sprawami objętymi orzeczeniem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 dokonał subiektywnej oceny i pominął fakt, iż przed rozpoczęciem współpracy z firmą A sprawdzone było, czy jest to podmiot legalny, zarejestrowany w Urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług, a także zarejestrowany w Urzędzie Statystycznym. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pominął również całkowicie kwestię comiesięcznych kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, a co za tym idzie kwestię przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowych. W ocenie skarżącego, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie jest wystarczającą przesłanką - zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwy dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajścia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem tym jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W powyższej tezie Trybunał wyraził myśl, że aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT organ podatkowy musi wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności, w dążeniu do ustalenia, iż transakcja będąca podstawą do odliczenia VAT wiąże się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112. Zdaniem sądu I instancji, treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji, gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia, uprawnienia kontrolne (w stosunku do kontrahenta podatnika) przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. Odnosząc powyższe wywody, mające charakter ogólny, do faktów ustalonych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zauważyć należy, że warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły przedmiotową transakcję. W odróżnieniu od organu odwoławczego sąd I instancji jedynie w spełnieniu powyższych warunków upatruje różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstawy prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe. Rację ma przy tym organ odwoławczy wywodząc, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku). Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, a mianowicie cyt. "w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni aprobuje. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącego wyroków w sprawach I SA/Łd 1170-1172/12 stwierdzić należy, że zapadły one w toku postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto wyroki te nie są prawomocne. Reasumując, zdaniem sądu, organ zasadnie stwierdził, że przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p należało uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.