II FSK 3278/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1197/13 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1197/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. L. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, że Skarżący w zeznaniu PIT-38 nie uwzględnił dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 5 listopada 2007 r. (wpis do KRS) 600 udziałów po 1.000 zł każdy w kapitale zakładowym O. sp. z o.o. – w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności działki gruntu nr [...] o powierzchni 1.500 m2 położonej w G. (jedna z kilku odziedziczonych po zmarłym ojcu działek). Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, na dzień objęcia udziałów w Spółce faktycznie poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie przedmiotu aportu wynoszą 18.393,27 zł i obejmują: 1/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z 5 października 2007r. w kwocie 5.953 zł; 2/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2004r. (dział spadku i zniesienie współwłasności) w kwocie 3.208,45 zł; 3/ podatek od spadku w kwocie 1.171,10 zł; 4/ wydatek na usługi kancelarii prawniczej w kwocie 1.297,58 zł; 5/ podatek od czynności cywilnoprawnych (316,97 zł); 6/ wydatki na spłatę Z. L. przypadające jw. na działkę nr [...] w kwocie 7.743,75 zł. Organ odwoławczy uznał, że – w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) – dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce istotne znaczenie ma ustalenie w pierwszej kolejności, czy działka nr [...] będąca przedmiotem wkładu do spółki stanowiła środek trwały (co podnosi Skarżący), czy też stanowiła inny składnik jego majątku. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przedmiotowa działka nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały w działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącego pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.", gdyż z dokonanych ustaleń wynika, że nie była ona wykorzystywana przez Skarżącego ww. działalności. Za takim stanowiskiem przemawia ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. z 19.02.2007 r. okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego były usługi budowlano-montażowe, usługi transportowe-towarowe oraz handel materiałami budowlanymi. Natomiast przedmiotowa działka stanowiła teren niezabudowany, nie posiadała ogrodzenia, a dodatkowo – co wynika z postanowienia Prezydenta Miasta G. z 6.04.2001 r. – w obowiązującym wówczas planie zagospodarowania przestrzennego znajdowała się na terenie przeznaczonym pod usługi kultury z możliwością łączenia z funkcją mieszkalną. Zatem już na etapie dokonywania przez spadkodawcę podziału działki nr [...] (w wyniku którego wydzielona została działka nr [...]) plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał na terenie działki nr [...] funkcji zgodnych z przedmiotem działalności Skarżącego. Konsekwencją przyjęcia przez organ, że przedmiotowa działka nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały, było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce w zamian za aport przedmiotowej działki na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazano, że Skarżący nabył przedmiotową działkę w drodze spadku. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, do wydatków bezpośrednio związanych z jej nabyciem należało zaliczyć poniesione przez Skarżącego opłaty związane z nabyciem i działem spadku, tj. wydatki poniesione na postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, opłaty notarialne od umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, kwotę spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy – Z. L., podatek od spadków oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 2/ art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Skarżący podniósł także zarzut sprzeczności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jaki ma on zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości nabytych przez osoby fizyczne ponad 5 lat przed ich wniesieniem do spółki kapitałowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a konkretnie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równego traktowania podatników. I.4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi niezgodności z art. 32 Konstytucji RP dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepisy podatkowe odróżniają jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). Przy czym nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zasadniczo więc, jeśli nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, która także odróżnia sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę – w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika; wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu. Nie jest zatem możliwe w ocenie Sądu, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wskazano przy tym, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalenie kosztów uzyskania przychodów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy w tej sprawie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. czy też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przytoczył brzmienie ww. przepisów i wskazał, że dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego (z tytułu objęcia udziałów w spółce) w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma ustalenie czy działka nr [...] będąca przedmiotem aportu stanowiła – jak chce Skarżący – środek trwały, czy też stanowiła inny składnik jego majątku, a w konsekwencji ustalenie czy podstawą wykazania kosztów będzie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jak wywodzi Skarżący), czy też art. 22e ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jak przyjęły organy podatkowe obu instancji). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, mając na uwadze dowody prezentowane przez Skarżącego, w tym ewidencję środków trwałych, zasadnie wywiódł, że wniesiona aportem do O. działka nr [...] nie stanowiła środka trwałego (w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22c u.p.d.o.f.). Organ ten zasadnie podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby dla uznania, że przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa był środek trwały, konieczne jest aby ten składnik majątkowy spełniał warunki do uznania go za środek trwały w okresie bezpośrednio poprzedzającym czynność wniesienia do spółki. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające na uznanie tej działki za środek trwały w działalności gospodarczej PHU B. Bez znaczenia jest wobec tego okoliczność wskazywana przez Skarżącego, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej B. nie wykorzystywał on działki nr [...] do celów prywatnych i nie wykreślił jej z ewidencji środków trwałych. Dodatkowo Sąd wskazał, że Skarżący co prawda w toku postępowania przedłożył ewidencję środków trwałych, jednak nie tylko nie wskazano w jakiej dacie przyjął do używania działkę nr [...], ale zawyżył wartość początkową tej działki. Podkreślono, że ewidencja, która nie spełnia warunków jej prowadzenia nie może być uznana za ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów prawa. Konsekwencją powyższego było przyjęcie za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w O. w zamian za aport ww. działką – dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co powoduje, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, co oznacza wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Sąd podzielił ustalenia organu, że do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć wydatki Skarżącego związane z nabyciem i działem spadku, w tym na podatek od spadku, koszt umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 7 kwietnia 2004r., wynagrodzenie kancelarii prawnej za prowadzenie spraw związanych z działem spadku, spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy Z. L. (drugiej żona Skarżącego), podatek od czynności cywilnoprawnych od nominalnej wartości ww. spłaty. Pozostałych wydatków Skarżącego w ocenie Sądu nie można było zaliczać do kosztów uzyskania przychodu (odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty egzekucji komorniczej spłaty na rzecz Z. L., odsetki za zwłokę w spłacie Z. L. wraz z kosztami procesu, wartość wpłaty gotówkowej w wysokości 1.030.000 zł i darowizny oznaczonej działki gruntowej w O. o wartości 70.000 zł na rzecz matki Skarżącego T. C., wynagrodzenie pracowni geodezyjnej za usługę podziału działki [...]. Do tego rodzaju wydatków zaliczono również wartość zwróconych przez Skarżącego zadatków pobranych przez spadkodawcę wraz z kosztami sądowymi i kosztami egzekucyjnymi (zaspokojenie roszczeń P., Z. i S.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie w ocenie Sądu uznały, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych w związku ze spłatą długów spadkowych, jako nie stanowiących kosztów nabycia ruchomości wchodzących w skład spadku. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda liczenia udziału wydatków, a dotyczących działki nr [...] nie budzi zastrzeżeń. Poniesione wydatki dotyczyły całego spadku nabytego przez Skarżącego zaś wartość przypadającą na przedmiotową nieruchomość położoną w G. wyliczono proporcjonalnie do wartości tej nieruchomości, a następnie kwotę podatku przypadającą na tę nieruchomość podzielono przez jej powierzchnię i pomnożono przez powierzchnię działki nr [...] tj. przez 1.500. Skarżący nabył nieruchomość w G., która obejmowała dwie działki gruntu (nr [...] i [...]; dopiero z dniem 10 grudnia 2001 r. działka nr [...] została podzielona na mniejsze działki, w tym działkę nr [...] będącej przedmiotem aportu). Podatek od spadku został wyliczony od wartości jednej nieruchomości w G., a nie odrębnie dla poszczególnych jej fragmentów. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - polegające na zaakceptowaniu przez WSA sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewyjaśneniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez WSA niewłaściwie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim został zastosowany do wniesionego przez Skarżącego (osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nabytych przez niego ponad 5 lat przed jego wniesieniem do spółki kapitałowej - jest zgodny z Konstytucją RP, b) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, c) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego, w związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 §1pkt.1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122,180 §1, art.187§1,art.191, art.210 § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji słusznie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy podatkowe dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego jak i jego wnikliwej oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odmienne stanowisko co do kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przez Skarżącego spadku nie uzasadnia naruszenia przez Sąd I instancji wyżej wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji bardzo szczegółowo odniósł się zarówno do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego jak i dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska. I tak nie można zgodzić się ze Skarżącym, że Sąd I instancji pominął i nie wyjaśnił kwestii wydatków na spłatę Panów P., Z. oraz S.. Sąd słusznie zaaprobował pogląd organów podatkowych, że czym innym jest spłata zaciągniętych przez spadkodawcę zobowiązań, a czym innym wydatki poniesione na nabycie tego spadku, w skład którego wchodzą także długi spadkowe ( str. 19 uzasadnienia). Nie sposób także podzielić poglądu Skarżącego, że Sąd I instancji nie wskazał dlaczego nie uznano wydatków na spłatę Z. L. ( tj. odsetek za zwłokę, koszty procesu i koszty egzekucyjne) jako wydatków nie związanych z nabyciem spadku. Koszty te zostały wygenerowane przez Skarżącego po nabyciu spadku i nie miały jakiegokolwiek związku z jego nabyciem (str. 18 uzasadnienia). Prawidłowo, nie budziło także wątpliwości Sądu I instancji niezaliczenie przez organy podatkowe do tych wydatków wpłaty przez Skarżącego na rzecz matki T. C. w kwocie 1.030.000 zł oraz przekazanie działki gruntu położonej w G. o wartości 70.000 zł, która nie miała ustalonych praw ze spadku, a więc powyższe rozporządzenia nie miały związku z działem spadku, a z realizacją zawartej ugody w dniu 18.04.2004 r. Ponadto prawidłowo Sąd I instancji, bardzo szczegółowo odniósł się do kwestii ustalenia przez organy podatkowe, że działka nr [...] będąca przedmiotem aportu, nie została zaliczona do środków trwałych Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B. w grudniu 2005 r. wskazując, że po pierwsze, plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał na jej terenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, poza przeznaczeniem pod usługi kultury z możliwością łączenia z funkcją mieszkalną. Po drugie, nie przedstawienie żadnego konkretnego dowodu na okoliczność, że przedmiotowy grunt był przez Skarżącego wykorzystywany w działalności gospodarczej PUH B. Takiego dowodu nie mogło stanowić pismo przedłożone już po doręczeniu decyzji organu II instancji na etapie złożonej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Po trzecie, bez znaczenia było twierdzenie przez Skarżącego, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej "B." nie wykorzystywał tej działki do celów prywatnych i nie wykreślił jej z rejestru środków trwałych i po czwarte Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał daty przyjęcia tej nieruchomości w poczet środków trwałych i zawyżył jej wartość początkową. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tą ocenę podzielił. W związku z powyższym niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie Sąd I uznał za prawidłowy sposób wyliczenia wartości podatku przypadającej na działkę nr [...] będącej przedmiotem aportu. Trafnie Sąd wskazał, że " poniesione wydatki dotyczyły całego spadku nabytego przez skarżącego zaś wartość przypadającą na przedmiotową nieruchomość (... ) wyliczono proporcjonalnie do wartości tej nieruchomości, a następnie kwotę podatku przypadającą na tę nieruchomość podzielono przez jej powierzchnię i pomnożono przez powierzchnię działki tj. przez 1500." A zatem prawidłowo podatek został wyliczony od jednej nieruchomości , a nie odrębnie dla jej fragmentów, albowiem dopiero z dniem 10 grudnia 2001 r. działka została podzielona na mniejsze działki. W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 7 ust.1 u.p.s.d. ustalono wartość nieruchomości i nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd nie przeanalizował materiału dowodowego uznając przyjętą metodę za prawidłową. Przechodząc następnie do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że także te zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Niezasadny okazał się najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim został zastosowany do wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nabytych przez niego ponad 5 lat przed jego wniesieniem do spółki kapitałowej, jest zgodny z Konstytucją RP. Argumentując przedstawione stanowisko Skarżący wskazał, że wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji, nie kwestionował, że przepis art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny i jest to odrębna kategoria przychodów od przytoczonej w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wskazuje jednak, że źródłem przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z.o.o. było zbycie nieruchomości przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, polegające na wniesieniu do spółki aportu. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. Należy tu przede wszystkim podkreślić, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że źródłem przychodu w zaistniałym stanie faktycznym nie było zbycie nieruchomości, ale czynność prawna polegająca na objęciu udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca rozróżnił te dwa źródła przychodu tj. przychód z kapitałów pieniężnych oraz przychód z praw majątkowych oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości. Przy czym zgodnie z art.10 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży nieruchomości, albowiem w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego Skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że nie jest możliwe tak jak chce tego Skarżący, aby przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. wykładać z uwzględnieniem art.10 ust.1 pkt 8 oraz ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie biorąc pod uwagę rozróżnienia źródeł przychodu. Przechodząc zatem do oceny naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust.1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania, należało uznać, że powyższy zarzut także nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art.22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f ( co do odmowy uznania przedmiotowej nieruchomości za środek trwały) nie można zwalczać, tak jak to czyni Skarżący w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania. Po drugie, powyższy zarzut został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrzeniu powyższych zarzutów. Z rozważań tych wynika, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Kryterium to nie zostało przez Skarżącego spełnione. Stąd też zasadnie Sąd I instancji przyjął, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce jest art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., co spowodowało, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, bez poniesienia, których nie byłoby możliwe skuteczne jej nabycie i prawidłowo wskazał, które z nich i dlaczego spełniały powyższe kryterium. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.