II FSK 3279/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1198/13 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3279/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. określił na kwotę 754.937 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, ustalając, że skarżący nie zadeklarował dochodów z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 14 maja 2009 r. udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności pięciu działek gruntu oraz udziału 2/10 szóstej działki, położonych w G. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości, bowiem gdyby nieruchomości te po upływie pięciu lat od ich nabycia zbył w inny sposób, nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym z tego tytułu; w konsekwencji narusza to wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równego traktowania podatników. Ponadto naruszono art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe wyliczenie stanowiącego koszt uzyskania przychodów udziału wniesionych do spółki nieruchomości w zapłaconym przez skarżącego podatku od spadków i darowizn, a to wskutek zestawienia łącznej powierzchni nabytych nieruchomości z łączną kwotą tego podatku, a następnie wyliczenia części podatku w odniesieniu do powierzchni nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny, podczas gdy podatkiem spadkowym objęto sześć nieruchomości o zróżnicowanej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, aprobując przyjętą metodologię wyliczenia udziału przedmiotu wkładu niepieniężnego w podatku spadkowym, który stanowi koszt uzyskania przychodów oraz wskazując, że wyliczone przez organ pierwszej instancji wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (łącznie 394.212,02 zł) są zawyżone, gdyż wydatki te zamykają się w kwocie 145.167,72 zł. W szczególności organ pierwszej instancji do wydatków tych zasadnie zaliczył opłaty związane z nabyciem i umownym działem spadku wraz ze spłatą na rzecz drugiego spadkobiercy, niezasadnie jednak zaliczając do nich wydatki na sądowy dział spadku, odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty egzekucji komorniczej i odsetki od spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy, wartość darowizny na rzecz matki skarżącego, wartość zapłaconych długów spadkowych oraz wynagrodzenie za usługi geodezyjne. Chociaż wskutek powyższego zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym określono w zaniżonej wysokości, ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) brak było podstaw prawnych do skorygowania jego wysokości przez organ drugiej instancji. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. korzysta z domniemania konstytucyjności, toteż wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie może stanowić naruszenia ustawy zasadniczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podniósł, że do wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego należy zaliczyć wydatki na zaspokojenie wierzycieli spadkodawcy, na zapłatę odsetek za zwłokę, kosztów sądowych i egzekucyjnych, związanych ze spłatą drugiego spadkobiercy oraz świadczenie na rzecz matki, które miało charakter ekwiwalentny i skutkowało zwolnieniem skarżącego z długu. Podtrzymał zarzut niewłaściwego wyliczenia wydatków przypadających na działki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego ze względu na różnicę wartości poszczególnych działek i zarzut niekonstytucyjności art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz wskazał na brak odniesienia się przez organy podatkowe do wydatków związanych z zaciągnięciem pożyczki hipotecznej na spłatę podatku spadkowego i do składników rzeczowych w postaci udziałów w nieruchomościach, w spółce kapitałowej i w samochodzie, poniesionych na spłatę drugiego spadkobiercy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że materiał dowody w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia zebrano prawidłowo. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego jej zbycia, ale z nabycia udziałów w tej spółce; są to więc odrębne źródła przychodów i rozpatrywać je należy odrębnie. Prawidłowo także odróżniono wydatki związane z nabyciem przez skarżącego w drodze spadkobrania prawa własności działek, stanowiących następnie wkład niepieniężny do spółki, od wydatków, których poniesienie nie wiązało się z nabyciem przedmiotu wkładu. Ponadto, mimo stwierdzenia korzystnego dla skarżonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji, prawidłowo zastosowano art. 234 O.p., zakazujący pogarszania sytuacji podatnika w wyniku rozpoznania jego odwołania; również oddalić skargę musi w takim przypadku sąd administracyjny, mając na względzie regułę wyrażoną w art. 134 § 2 P.p.s.a. Prawidłowa jest także metodologia obliczenia wartości wydatków, poniesionych na działki stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, przez proporcjonalne odniesienie wartości wydatków do powierzchni działek, bowiem skarżący nabył dwie działki gruntu, z których jedna została podzielona na mniejsze działki, w tym działki stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, a podatek spadkowy został wyliczony od wartości całej, jednej nieruchomości, a nie odrębnie dla poszczególnych jej fragmentów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, - oraz przepisów prawa materialnego: 3. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim został zastosowany do wniesionego przez skarżącego (osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, nabytych przez niego ponad 5 lat przed ich wniesieniem do spółki kapitałowej – jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP; 4. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni I niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie, iż spłata długów spadkowych nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości wchodzących w skład spadku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując w pierwszej kolejności do badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że sposób sformułowania pierwszego z nich w zasadzie wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do niego, a to z powodu jego ogólnikowości. Jeżeli skarżący kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, winien wskazać, które konkretnie fakty ustalono błędnie i które wykazujące je dowody są niewiarygodne, względnie których faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie ustalono, mimo istniejących możliwości dowodowych. Natomiast zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnienie postawionego zarzutu winno zawierać argumenty, przemawiające za słusznością zgłoszonych obiekcji i trafnością przytoczonych podstaw kasacyjnych. Ponieważ konstrukcja badanej skargi kasacyjnej odbiega od opisanego schematu, ocena zasadności pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania zostanie dokonana w zakresie, w jakim umożliwia to uzasadnienie tego zarzutu. Wskazuje się w nim nietrafność ustalenia, że wydatki na spłatę drugiego spadkobiercy w postaci odsetek za zwłokę, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych, powstały w wyniku zawinionego działania skarżącego i – domyślnie – dlatego nie mogą być uznane za wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jakkolwiek skarżący ma rację, że nie mógł być przygotowany finansowo na śmierć ojca i przeprowadzenie rozliczeń ze współspadkobiercą, sekwencja zdarzeń i czynności, które powinny doprowadzić do tego rozliczenia w odpowiednim czasie, zależała już od skarżącego. Skoro zatem dopuścił się on zwłoki w spłacie, a więc dopuścił do sytuacji, że wymagalne wierzytelności współspadkobiercy nie były przez niego spłacane, co w konsekwencji doprowadziło do powstania dodatkowych zobowiązań z tytułu odsetek za zwłokę, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych, nie może ich kwalifikować jako kosztów nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nie są to bowiem koszty nabycia tego wkładu, ale koszty, stanowiące następstwo określonego sposobu prowadzenia postępowań związanych z nabyciem spadku i następującymi po nim działami i rozliczeniami; powstały one bowiem nie dlatego, że skarżący nabył spadek, ale dlatego, że w sposób właściwy i w odpowiednim czasie spadku tego nie rozliczył ze współspadkobiercą, popadając w zwłokę (zawinione opóźnienie) z wykonaniem ciążących na nim zobowiązań. Te same uwagi odnieść należy do kosztu pożyczki hipotecznej, zaciągniętej na wywiązanie się z obowiązku podatkowego w podatku od spadku. I w tym przypadku brak adekwatnego (bezpośredniego) związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z zaciągnięciem tej pożyczki a nabyciem przedmiotu wkładu – pomijając już okoliczność, że do wykazanych przez skarżącego kosztów pożyczki również wchodzą odsetki karne i koszty monitowania, a więc koszty wynikłe z nienależytego wywiązywania się skarżącego z zaciągniętego zobowiązania, niezwiązane więc z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jakkolwiek podatkowy organ odwoławczy powinien odnieść się do tych kwestii, czego nie uczynił z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., niemniej nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. Nieco inaczej przedstawia się kwestia pozostawienia przez organy podatkowe poza obszarem rozważań rozliczeń rzeczowych skarżącego ze współspadkobiercą. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w odniesieniu do roku 2001 jako roku otwarcia spadku: Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm., dalej: u.p.s.d.) podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to jest wartość tych rzeczy i praw po potrąceniu długów i ciężarów, w tym kosztów postępowania spadkowego (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.). Jeżeli zatem nabyty przez skarżącego spadek był obciążony długami i ciężarami, winno to być ustalone i rozliczone w postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a nie w sprawie niniejszej, której przedmiot stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast rozliczenia rzeczowe, jako ekwiwalentne, dla rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu znaczenia nie miały. Zawartej przez skarżącego z matką umowie darowizny nie można przypisać innej treści, niż nadały jej strony tej czynności prawnej. Gdyby miało to być zwolnienie z długu względnie spłata wynikająca ze zniesienia współwłasności, to wyrażony w umowie stosunek zobowiązaniowy zostałby odpowiednio opisany i skonkretyzowany. Dlatego też odmowa uznania umowy darowizny za inną czynność prawną nie tylko nie narusza art. 191 O.p., ale jest jedynym możliwym do przyjęcia stanowiskiem organów podatkowych. Nie przekonuje także argumentacja skarżącego, zmierzająca do zanegowania przyjętej w decyzjach podatkowych i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny metodologii obliczenia tej części podatku spadkowego, która przypada na działki gruntu stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. Przyznaje bowiem skarżący, że przedmiotem wyceny dla obliczenia podstawy opodatkowania w podatku spadkowym była jedna nieruchomość. Okoliczność, że w sensie technicznym wycena ta składała się z kilku elementów, odnoszących się do poszczególnych stref funkcyjnych, dających się wyróżnić w tej jednej nieruchomości, nie niweczy zasadniczego dla sprawy ustalenia, że nieruchomość wyceniono jako całość i od tej całości ustalono zobowiązanie w podatku spadkowym. Skoro tylko pewna, wydzielona część tej nieruchomości stała się przedmiotem wkładu niepieniężnego, trudno podważyć racjonalność metody odniesienia części podatku spadkowego do matematycznie wyliczonej części nieruchomości, wniesionej do spółki kapitałowej; zastosowane kryterium powierzchni odpowiedniej części działki nie jest więc nieracjonalne czy nielogiczne. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie wykazał, ażeby organy podatkowe naruszyły art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy; prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, który skarżący upatruje w aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do niemożności zakwalifikowania do kosztów nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego wydatków na pokrycie długów spadkowych, należy ponownie wskazać, że długi spadkowe wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym, nie pozostają natomiast w związku, nawet pośrednim, z wydatkami na nabycie przedmiotu tego wkładu. Jak się zresztą wydaje, nierozróżnienie faz postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku spadkowym, od postępowania dotyczącego ustalenia wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych, będącego konsekwencją nabycia udziałów w spółce kapitałowej, leży u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawy. Nieporozumienie to prowadzi skarżącego do wysuwania twierdzeń o konieczności uwzględnienia w tym ostatnim postępowaniu wydatków, które winny być ewentualnie rozliczone w postępowaniu pierwszym. Nie może to odnieść zamierzonego skutku procesowego i uzasadnić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza, że – jak przyznaje skarżący – Sąd ten odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu, odnoszącego się do kwestii długów spadkowych, tyle tylko, że ku niezadowoleniu skarżącego podzielił pogląd organów podatkowych. Okoliczność, że wynik kontroli sądowoadministracyjnej nie odpowiada oczekiwaniom strony, kwestionującej legalności działania organów administracji publicznej, w żaden sposób nie uzasadnia jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro uzasadnienie wyroku nie tylko odpowiada wzorcowi normatywnemu, określonemu w tym przepisie, ale także nie stwarza trudności w przeprowadzeniu kontroli instancyjnej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP. Pomijając już okoliczność, że domniemanie konstytucyjności przytoczonego przepisu prawa podatkowego mógłby obalić tylko Trybunał Konstytucyjny, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażony tezą, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego jej zbycia, ale z nabycia udziałów w tej spółce; są to więc odrębne źródła przychodów i rozpatrywać je należy odrębnie. Nie jest zatem uprawnione porównywanie sytuacji podatnika, który odpłatnie zbywa nieruchomość po upływie pięciu lat od jej nabycia, do sytuacji podatnika, która uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w następstwie nabycia udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Oczywiście, podatnik mógłby najpierw odpłatnie zbyć tę nieruchomość spółce kapitałowej, a następnie dokonać neutralnej podatkowo czynności nabycia jej udziałów za uzyskaną ze sprzedaży gotówkę, niemniej jest to zasadniczo odmienna i obarczona dużym ryzykiem konstrukcja prawna. W pierwszym przypadku wnoszący do spółki nieruchomości jako wkład niepieniężny od razu uzyskuje w niej prawa korporacyjne, podczas gdy w drugim przypadku pozyskanie przez spółkę gruntów, które w innej konfiguracji prawnej stanowiłyby przedmiot wkładu niepieniężnego, mogłoby sprawić, że nie byłaby już ona zainteresowana pozyskaniem dokapitalizowania przez podwyższenie kapitału zakładowego i sprzedaż udziałów; opisane sytuacje są zatem – wbrew zapatrywaniu skarżącego – zasadniczo odmienne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. To, czy spłata długów spadkowych stanowi, czy też nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości wchodzących w skład spadku, z pewnością nie ma związku z właściwą wykładnią przepisu, który mówi o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie określonych składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny, za który podatnik obejmuje udziały w spółce. Analizować można jedynie prawidłowość zastosowania (subsumcji) tego przepisu, jednak ze względów już omówionych zarzut i w tej części jest bezzasadny. Rozliczenie (spłata) długów spadkowych na mocy art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. może mieć znaczenie w określeniu podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym, ale nie jako koszt nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.