I FSK 304/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 871/13 spraw ze skarg T. spółka z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 871/13) po rozpoznaniu spraw ze skarg "T." spółka z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 29 lipca 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, trzeci i czwarty kwartał 2006 roku oddalił skargi. Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2012 r określające "T." sp. z o.o. (dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2006 r. W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), dalej w skrócie: k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s., polegające na wprowadzeniu urzędu skarbowego w błąd co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikiem czego narażono należność Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku VAT na wysokość w kwocie 29.595,51 zł. O powyższym poinformowano podatnika w dniu 28 listopada 2011 r., tj. w dniu przedstawienia W. Z. (prezesowi skarżącej ) zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku naliczonego wykazanego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. W dalszej kolejności organ wskazał, że skarżąca, we wskazanym decyzjami okresach, zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawca figurowało [...] w pozycji - osoba uprawniona do wystawienia faktury - znajdowała się pieczątka B. sp. z o.o. oraz czytelny podpis P. S. Jako formę płatności wskazano - gotówkę, w miejsce osoby uprawnionej do odbioru towaru wpisano – Magazyn, magazyn W. Z. bądź magazyn T.-B. W. Z., nie zawierają adnotacji o odbiorze towaru. W ocenie organów transakcje wynikające z powyższych dokumentów nie zostały zrealizowane, w związku z czym faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego. Powyższych ustaleń organy dokonały na podstawie kontroli przeprowadzonej w B. sp. z o.o., podczas której nie stwierdzono faktur wystawionych w 2006 r. na rzecz skarżącej. Faktury takie nie były wykazane zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracjach VAT- 7. Natomiast nazwa spółki nie zawierała zwrotu "S. S. z P.O. S.A.", który to dopisek znalazł się na spornych fakturach. P. S. przesłuchany w charakterze strony, po pouczeniu o prawie do odmowy składania zeznać oraz o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, wskazał, że okazane mu faktury dotyczące kontrolowanego okresu i sprzedaży były w rzeczywistości pustymi fakturami i nie było przypadku aby dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Wskazał, że faktury takie dostarczał osobiście, otrzymywał od 4-8 groszy od każdego wykazanego w fakturze litra. Organy ustaliły również, że P. S., prowadził działalność gospodarczą w formie Firmy S. P. S. w zakresie handlu artykułami wod.–kan., wykonywaniu usług instalacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych oraz c.o. Nie posiadał pojazdów ani urządzeń umożliwiających transport i przechowywanie oleju napędowego, rachunek bankowy nie zawierał żadnych zapisów wskazujących na zakup większej ilości paliwa lub wpływu środków pieniężnych z tytułu sprzedaży paliw. Z informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, że P. S. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Kwestionowane faktury nie zostały również uwzględnione w ewidencjach i deklaracjach VAT, prowadzonej przez niego działalności, a zawarty w nich podatek należny nie został uiszczony. Do czasu założenia Przedsiębiorstwa S. w 2005 r. P. S. pracował w "firmie" ojca J. S. P.H.U."B." sp. z o.o. Współpraca w 2006 r. z "firmą" ojca polegała na wyszukiwaniu hurtowych odbiorców na olej napędowy zakupiony w B. sp. z o.o. Paliwo do klientów było dostarczane cysterną ze spółki B. Kierował cysternę na miejsce dostawy paliwa, dostarczał oryginały faktur odbierał zapłatę w gotówce. Faktury wystawiała i podpisywała księgowa M. S. Współpraca ta, jak wskazał, nie dotyczyła spornych faktur. Na podstawie zestawienia sporządzonego przez B. sp. z o.o., dołączonego do akt jako dowód w sprawie ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. P.H.U. B. sp. z o.o. nabyła od B. sp. z o.o. olej napędowy w ilości 537 387 litrów. Ilość paliwa zakupionego przez B. zgadzała się z ilością paliwa wykazanego w informacjach o przychodach i rozchodach magazynu nr [...], gdzie ewidencjonowano paliwo zakupione od B. sp. z o.o. Paliwo zakupione w firmie B. zostało w całości zaewidencjonowane w spółce B. i w całości rozchodowane z tego magazynu wskazanym również kontrahentom. Podobnie wyglądała sytuacja w rozliczeniu paliwa dostarczonego przez P. O.S.A. P. O. S.A. Różnica, która wystąpiła pomiędzy ilością paliwa dostarczonego, wykazaną w dokumentacji P. O. S.A. - 1.563.882 litrów, a ilością paliwa nabytego, wykazaną w dokumentacji B. sp. z o.o. - 1.557, 848 litrów, stanowiąca 0,38 % ilości, mogła wynikać w ocenie organu z różnic objętościowych oleju napędowego, mierzonych w różnych temperaturach. Z powyższego organ wywiódł, że paliwo wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogło pochodzić z tych dostaw. Z dołączonej do akt jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 marca 2012 r., Nr [...] wynikało że, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązano P. S. do uiszczenia kwoty stanowiącej równowartość podatku z tytułu wystawienia między innymi faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Organy zaprzeczyły również by sporne faktury mogły zostać wystawione przez "B." sp. z o.o. Z zeznań prezesa zarządu B. sp. z o.o. J. S. – ojca P. S., wynikało, iż w spornym okresie P. S. nie działał jako pełnomocnik spółki, jego współpraca, jak wcześniej wskazano polegała wyłączenie na dystrybuowaniu paliwa do kontrahentów. J. S. wskazał również, że sporne faktury różniły się od faktur wystawianych w jego spółce szatą graficzną: numeracja jest na samej górze zamiast w części środkowej, w numerach faktur na początku brak dwóch zer i są przełamane przez rok pisany czterocyfrowo zamiast dwucyfrowo, napis "oryginał" jest pod numerem faktury zamiast w prawym marginesie, w lewym górnym rogu znajduje się zapis o treści "S. S. Z P. O. S.A.", zamiast numeru telefonu i numeru REGON podano nazwę banku i numer konta, przy oznaczeniu nabywcy brak jest numeru kontrahenta nadawanego przez program, pod określeniem nabywcy zamieszczono "forma płatności: zapłacono gotówką" zamiast "sposób zapłaty: gotówka i nazwa banku oraz nr konta:, brak jest oznaczenia numeru magazynu z jakiego pochodzi towar, oraz nazwy, numeru i daty dokumentu wydania. Ponadto faktura została wygenerowana w innym systemie komputerowym niż używany w spółce. Zeznania J. S. były zgodne z zeznaniami M. S., zatrudnionej w B. sp. z o.o. w charakterze księgowej. W ocenie organu przesłuchani na wniosek skarżącej jej pracownicy: [...], nie posiadali informacji, które pozwoliłyby potwierdzić, że do obrotu lejem napędowym doszło. Z racji zajmowanych stanowisk: mechanik samochodowy, warsztatowy, kierowca i dyspozytor, posiadali jedynie pośrednio wiedzę na temat spornych transakcji. Nie powiodła się również próba wskazania samochodu, którym miał być dostarczany olej napędowy. Wskazywane przez nich samochody nie posiadały możliwości przewożenia oleju napędowego w ilości odpowiadającej ilości wskazanej na fakturach. Także przesłuchany w charakterze świadka J.D., właściciel samochodu, którym miało być wożone paliwo przez B. sp. z o.o. do skarżącej, wskazał, że nie zna żadnej z wyżej wskazanych firm, nie zna również P. ani J. S., ponadto jego samochód nigdy nie był zaparkowany na terenie przedsiębiorstwa B. Ponadto zeznania pracowników skarżącej dotyczące zaprzestania przez nią działalności w okresie zimowym, pozostawały w sprzeczności z fakturami, z których wynikać miało, że w tym okresie sprzedaż wzrosła. Powyższe decyzje skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skargach zarzuciła naruszenie art. 2, 7, 84 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 193 § 1 i art. 193 § 6, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargi, podniósł, że postępowanie kontrole wykazało, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej. Figurujący na tych fakturach P. S. wskazał, że były to tzw. "puste faktury", osoby i firmy, które chciały otrzymać taką fakturę dzwoniły i mówiły jaką ilość paliwa na fakturze chcą otrzymać, on zaś osobiście taką fakturę dostarczał, pobierając gotówkę od 4-8 gruszy za litr paliwa z faktury. Nie zgodzono się ze skarżącą, że przyznanie się P. S. do wystawienia tzw. pustych faktur było spowodowane obawą przez obowiązkiem wykazania prawdziwego źródła pochodzenia towaru i chęcią uchronienia przed odpowiedzialnością jego ojca. Powyższe twierdzenia nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wobec P. S. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu wystawienia kwestionowanych faktur. Niezależnie od tej odpowiedzialność podlegać będzie odpowiedzialności karnoskarbowej za ewentualnie udowodnione mu oszustwa podatkowe, od której to odpowiedzialności nie zwolnią go złożone zeznania. Sąd podkreślił, że obrony stanowiska skarżącej co do rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych nie mogą stanowić zeznania powoływanych przez nią świadków: [...]. Wbrew twierdzeniom skarżącej świadkowie ci nie posiadali informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość zdarzeń gospodarczych, na podstawie których zostały sporządzone sporne faktury. Osoby te zatrudnione na stanowiskach odpowiednio: mechanik samochodowy, warsztatowy, kierowca i dyspozytor, posiadały jedynie wiedze "pośrednią" informacje zasłyszane w związku z zatrudnieniem ich w spółce. Wskazywali jedynie na fakt dostarczania paliwa, a także że: "zgodnie z oświadczeniami pana S. mogło ono pochodzić od firmy B. lub O. z W.". Również powoływanie się przez nich na fakt pojawienia się na terenie firmy P. S. nie mógł stanowić dowodu na to, że dokonał on sprzedaży oleju. Organ zaprzeczył możliwości przewożenia oleju napędowego podanymi przez nich samochodami: Star i Ford Transit. Samochody te mogły pomieścić maksimum 5000, podczas gdy dostawy miały dotyczyć 7400 litrów. Nie powiodła się również próba udowodnienia, że paliwo było wożone samochodem – cysterną o nr rej. [...]. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel samochodu wskazał, że nie jest mu znana B. sp. z o.o. ani też "T." sp. z o.o. Żadna z tych firm nie figuruje również w dokumentach jego firmy jako firma współpracująca. Nie zgadzały się również informacje dotyczące zakończenia dostawy w zimie 2006 r. Mianowicie G. R. oraz Ł. B. wskazali, że dostawa zakończyła się w zimie: listopad, grudzień 2006 r. z powodu problemów z jakością paliwa, podczas gdy z faktur wynikało, że w okresie tym, nabycie miało wzrosnąć. W świetle powyższych okoliczności Sąd nie miał wątpliwości, że prawdziwość zapisów ksiąg podatkowych została skutecznie podważona. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowiodło nie tylko tego, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn., że nie zgadzały się jedynie ich elementy, ale że do transakcji w ogóle nie doszło. Poza bowiem dowodami, które wskazywały na nieprawidłowość zawartych w nich informacji ( zeznania M. S., J. S., którzy wskazywali na niezgodność faktur z fakturami B. sp. z o.o.) organ dowiódł również, że nie istniały techniczne możliwości dokonania sprzedaży przez P. S., co wyeliminowało możliwość obrotu w tym zakresie. Wobec przyjęcia przez organ, że wystawione faktury były fakturami pustymi, czyli, że nie towarzyszył im obrót towarem, za bezzasadne uznano zarzuty nieustalenia przez organ zachowania przez skarżącą należytej staranności w dokonywaniu transakcji, czy też nieustalenie obrotu na wcześniejszych etapach transakcji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjna złożył pełnomocnik spółki. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie powyższego zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – na podstawie art, 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - dalej O.p., a także poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisu art. 191 i art. 212 § 1 O.p. – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 106 § 3 w zw. z art. 11 P.p.s.a poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej toczącej się przeciwko P. S., w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów z tychże dokumentów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania a ich przeprowadzenie było konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ponadto ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. – na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE, tj uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności, – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 70 § 1 O.p. istniała negatywna przesłanka do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe za l, III i IV kwartał 2006 r. z uwagi na fakt, że zobowiązania te uległy przedawnieniu - a którą to Sąd obligowany był uwzględnić na podstawie art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., skutkiem czego Sąd dopuścił się naruszenia również tych przepisów P.p.s.a. – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo niepoinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania (czyli do dnia 31 grudnia 2011 r.) ewentualnie z ostrożności procesowej wskazuję na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. żart. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie czy stronę do dnia 31 grudnia 2011 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a także niewyjaśnienie czy w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. skutkujące podjęciem biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd popełnił rażące błędy w zakresie istnienia, oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych przez Stronę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w trakcie postępowania dowodowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku (art. 176 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Ogólnie mówiąc, w ocenie strony skarżącej doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że niewykonanie zobowiązania podatkowego ostatecznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach wydanych już po okresie przedawnienia, co powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązań w związku z przedawnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym wyroku z 8 października 2014 roku (sygn. akt I FSK 1599/13), "celem tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., zostały przedstawione W. Z. - prezesowi T. Sp. z o.o., zarzuty na podstawie art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku naliczonego wykazanego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za 2006 rok.. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2006 r. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121§ 1 i art. 122 oraz art. 212 § 1 O.p., art. 191, art. 187 i art. 198 w zw. z art. 106 § 3 i art. 11 P.p.s.a. sprowadzają się w zasadzie do zanegowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji. Na wstępie podnieść należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur było przede wszystkim to, że wystawca tych faktur stwierdził, że faktury te były fakturami pustymi, a skarżąca poza fakturami nie posiadała innych dowodów mogących świadczyć o tym, że dostawy te faktycznie miały miejsce. Samo więc twierdzenie skarżącej, że na fakturach była pieczęć firmowa wystawcy wobec niedysponowania przez skarżącego dowodami w postaci chociażby dowodu wydania skarżącemu towaru uwidocznionego w tych fakturach, nie mogłoby podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Nie można więc przyjąć, by skarżący w skardze kasacyjnej wykazał, że nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób w sposób skuteczny zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego w zakresie przesłuchania P. S. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05). Podobnie zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów. Skarżąca polemizuje w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie zgadza się bowiem z uznaniem, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie powinien też wykazać inicjatywy dowodowej w celu wykazania wskazywanych przez siebie okoliczności. Poza fakturami skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót. Nie dysponowała dowodami przyjęcia towaru ujętego w tych fakturach czy też dowodami potwierdzającymi płatności za ten towar. Uwzględniając w tej sytuacji to, że wystawca tych faktur wskazuje, że faktury te były fakturami pustymi oraz to, że szata graficzna tych faktur różniła się od faktur tego dostawcy dokumentujących rzeczywisty obrót, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogłoby dojść, gdyby ocena ta była nielogiczna, bądź nie miała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd kontrolę legalności rozstrzygnięcia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, a więc jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. LEX nr 216130). Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione B. Sp. z o.o., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) dotyczą natomiast sytuacji, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, natomiast nieprawidłowości miały miejsce na poprzednich etapach obrotu. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE, powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia w kwestii dobrej wiary, wyraźnie wskazał, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44). W sprawach tych co wyraźnie wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide teza 45). Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie mają więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości skarżącego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego. Skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, to nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy. Interpretując te właśnie przepisy, TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-439/12 i C-440/12 stwierdzenia swoje opierał na założeniu, że czynności objęte pytaniem prejudycjalnym zostały dokonane. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5+ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).