II FSK 54/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 544/11 w sprawie ze skargi E. K.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz E. K.-A. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 544/11, oddalił skargę E. K., nazywanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2007 r., którą ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym przez skarżącą oraz jej małżonka mieniem w roku 2001 wyniosła 26.904,45 zł, w tym 13.452,23 zł przypadające na skarżącą. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 123 § 1, art. 188 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 155 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), jak również naruszenie przepisu art. 68 § 4 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Od tego orzeczenia skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). 6. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzuciła wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, skutkujące naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, wobec uznania za udowodnione poziomu wydatków na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania skarżącej i jej małżonka w latach 1993 – 2000 w oparciu o przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji dane statystyczne w sytuacji, gdy skarżąca, począwszy od wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w L. kwestionowała wskazane ustalenia, jako prowadzące do wyników zawyżonych, nieprzystających do rzeczywistego poziomu wydatków, potwierdzonych oświadczeniem skarżącej odnoszącym się do wydatków ponoszonych przez skarżącą i jej małżonka w objętym kontrolą roku 2001. Na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podzielając w całości stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż nie mieścił się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zauważyć należało, że w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. 7.2. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału nie został przez stronę powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. W sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie dla skuteczności skargi kasacyjnej nie było jednak konieczne przedstawienie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako niezgodnego z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 2, poz.16). We wskazanej sytuacji nie powstaje konieczność rozważania przez NSA kwestii czy związanie wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie będzie stać na przeszkodzie bezpośredniemu działaniu przepisów konstytucyjnych. 7.3. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2008 r. 7.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, odstępując – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.