I FSK 301/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 698/13 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 698/13, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż decyzją z 9 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ ten stwierdził, iż w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży zwolnionej z opodatkowania oraz sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Sprzedaż opodatkowana stawką 22% dotyczyła sprzedaży samochodów będących własnością podatnika i samochodów przyjmowanych na podstawie umów komisu. Organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W toku kontroli ustalono bowiem, że ceny sprzedaży samochodów wynikające z dwóch faktur wystawionych przez skarżącego w grudniu 2007 r. znacznie odbiegają od cen rynkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w grudniu 2007 r. dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych używanych, dokumentując transakcje sprzedaży fakturami VAT-marża (4 transakcje) oraz fakturami VAT (2 transakcje). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący zaniżył obrót w związku z zaniżeniem cen sprzedaży 2 samochodów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 2.12.2007r. oraz nr [...] z dnia 3.12.2007r., których cena wskazana w fakturach była niewspółmiernie niska w stosunku do kwot, które na rynku handlu samochodami używanymi obowiązywały w okresie, w którym dokonywano sprzedaży (2007 r.). Organ podatkowy wskazał, że w gazecie A. zostały wyemitowane ogłoszenia zamieszczone przez Stronę. Porównując markę samochodu, rocznik i kolor, przyporządkowano ogłoszenia odpowiednim transakcjom sprzedaży i stwierdzono, że ceny sprzedaży w nich podawane kilkakrotnie przewyższały wartość pojazdów wskazaną na fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniały istotne okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń złożonych przez nabywców samochodów, którzy zeznali, iż za samochody zapłacili ceny zgodne z widniejącymi na wystawionych przez stronę fakturach VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie, którzy zeznali, iż dokonywali napraw zakupionych samochodów, nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności - żaden z nich nie przedłożył rachunków, czy faktur z tytułu naprawy lub zakupu potrzebnych części. Zdaniem organu odwoławczego o faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury, ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, tj. (pozytywne) wyniki badań technicznych, rejestracja aut przez nabywców. Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał oszacowanie przez organ pierwszej instancji cen samochodów według minimalnych cen rynkowych zbywanych aut. Wskazał, że w katalogach INFO-EKSPERT znajdują się ceny uwzględniające takie elementy jak rocznik, wyposażenie, przebieg pojazdu itp. tj. elementy mające wpływ na cenę danej klasy samochodu. Wobec uznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do szacowania obrotu. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego, że posiadanie przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego sprawności technicznej. Organ drugiej instancji zauważył, że samochód sprowadzany z zagranicy przed dokonaniem pierwszej rejestracji w kraju poddawany jest badaniom technicznym. Fakt, że po przeprowadzeniu przez uprawnione do tego podmioty badań technicznych, samochody zostały dopuszczone do ruchu drogowego świadczy o tym, że podnoszone przez nabywców usterki miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały na stan techniczny. W opinii organu odwoławczego zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje potwierdza, że ceny wynikające z wystawionych przez stronę dokumentów znacząco odbiegały i to bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych porównywalnych samochodów. Zaznaczono, iż ocena spornych transakcji nie koncentrowała się wokół jednego dowodu, lecz oceniono zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. 3. W skardze na decyzję ostateczną pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 120, 122 i 191 art. 197 Ordynacji podatkowej, a także błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej uznał, że również na podatnika nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodów uzasadniających ich wartość odbiegającą znacznie od rynkowej. Organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w ww. przepisie, realizowanej zgodnie z dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Oceniając zebrane w sprawie dowody organy nie przekroczyły zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnego oceny materiału dowodowego. Wskazane przez organ okoliczności, w szczególności takie jak ceny samochodów odpowiadających cechami (marka, model, kolor, rocznik) takim jak przedmiotowe w sprawie zgodnie z zasadami logiki pozwalały przyjąć, że ogłoszenia te dotyczyły samochodów przedmiotowych. Skarżący nie wskazał bowiem, że w tym czasie miał w ofercie inne jeszcze samochody o tych samych cechach. Nie wskazał też dowodów na to, by przedmiotowe samochody miały jakieś szczególne w stosunku do samochodów o podobnym czasie eksploatacji wady obniżające znacznie ich wartość w stosunku do przeciętnych cen rynkowych. Odnosząc się do oszacowania cen samochodów, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było zbyteczne z uwagi na upływ czasu, który upłynął od sprzedaży tych pojazdów. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok WSA w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. 3 § 2 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, 122, 191 i 197 Ordynacji podatkowej, a co polegało na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez: 1. uznanie, że zeznania nabywców 2 pojazdów potwierdzające warunki transakcji zawarte w dokumentach księgowych nie zasługują na wiarę z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie "A." w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu, 2. pominięcie faktu, że co do obydwu pojazdów po ich sprowadzeniu zostały sporządzone przez Urząd Celny w R. opinie rzeczoznawców, które potwierdziły ich wartość zgodnie z tą wskazaną przez skarżącego, a za którą to cenę później pojazdy zostały sprzedane, 3. pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez Organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży, 4. ustalenie przez organ podatkowy wartości 2 pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczanie, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info-Expert, 5. nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie, że skarżący sprzedawał pojazdy atrakcyjne o cechach lepszych niż przeciętne samochody tej samej marki, modelu, rocznika i przebiegu, podczas gdy znaczna część nabywców zainteresowana była zakupem pojazdów uszkodzonych, które następnie we własnym zakresie naprawiali, a co było dla nich bardziej korzystne ekonomicznie. W związku z tak postawionym zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane naruszenie przepisów postępowania, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Wskazać też należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej. 8.1. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Naruszenie tych przepisów miało nastąpić ze względu na błędne ustalenia i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez: 1) nie wzięcie pod uwagę, że brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem uwidocznionym w zakwestionowanych fakturach, 2) nie uwzględnienie opinii rzeczoznawców sporządzonych po sprowadzeniu pojazdów, 3) pominięcie faktu, że znaczna część pojazdów znajdujących się w komisie nie została sprzedana, 4) ustalenie wartości pojazdów bez udziału biegłego. 8.2. Kwestionując oparcie się w tej sprawie na ogłoszeniach w gazecie "A." i twierdząc, że brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem sprzedanym, skarżący nie wskazuje jednak przy tym, jakich innych pojazdów ogłoszenia te miały dotyczyć. W sytuacji, gdy cechy samochodu tj. marka, rocznik i kolor z ogłoszenia są takie same jak wynikające z zakwestionowanych transakcji, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że ogłoszenia te dotyczą pojazdów objętych spornymi fakturami. Skarżący ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w skardze do sądu pierwszej instancji nie wskazywał jakich konkretnie pojazdów ogłoszenia te miałyby dotyczyć. Nie podaje tego także w skardze kasacyjnej. Nie można więc przyjąć, by w jakikolwiek sposób podważona została ocena w tym zakresie dokona w tej sprawie. 8.3. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można zgodzić się ze skarżącym, by opinie rzeczoznawców sporządzone przy sprowadzeniu pojazdów objętych zakwestionowanymi fakturami mogłyby potwierdzać wartość tych pojazdów w momencie dokonania ich sprzedaży. Skarżący pomija to, że pomiędzy sprowadzeniem tych pojazdów, a ich sprzedażą upłynęły dwa miesiące. Stan tych pojazdów w momencie ich sprowadzenia i sprzedaży nie musiał być więc tożsamy. Pominięcie opinii rzeczoznawców sporządzonych w momencie sprowadzenia pojazdów nie można więc uznać za uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy skoro opinie te nie odnoszą się do stanu pojazdów w momencie ich sprzedaży. 8.4 Trudno zgodzić się ze skarżącym, by ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego co do rzeczywistej wartości przedmiotowych pojazdów mogło podważyć powoływanie się przez skarżącego na to, że znaczna część pojazdów wystawionych w komisie prowadzonym przez skarżącego nie została sprzedana. To, że inne pojazdy nie znalazły nabywców nie oznacza, że kwestionowane pojazdy zostały sprzedane za cenę kilkakrotnie niższą od wartości rynkowej podobnych pojazdów. 8.5. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika, że organ ma możliwość powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sytuacji, gdy od momentu sprzedaży tych pojazdów minęło kilka lat, doszło też do zmiany właścicieli tych pojazdów, to jak słusznie zauważył organ i Sąd pierwszej instancji brak były uzasadnienia do powoływania biegłego. Biegły bowiem mógłby określić jedynie stan pojazdów na dzień ich badania, tym bardziej, że dotyczyło to pojazdów używanych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym by brak powołania biegłego w celu określenia rzeczywistej wartości tych pojazdów był uchybieniem , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.6. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się przede wszystkim do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Poza bowiem wskazywaniem na brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w skardze kasacyjnej nie podaje się jakie jeszcze inne dowody powinny być przeprowadzone. Nie zarzuca się też, by skarżący na etapie postępowania podatkowego zgłaszał jakieś inne wnioski dowodowe, które nie zostały przez organy uwzględnione. Nie wskazuje się na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tego bowiem przepisu wynika możliwość inicjatywy dowodowej po stronie podatnika. W sytuacji, gdy niezasadny okazał się zarzut braku powołania biegłego, to nie można też zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie tej naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa , Komentarz 2010, UNIMEX s. 568 i n.). W sprawie tej organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według reguł określonych w tym przepisu dokonano w tej sprawie oceny zebranych w sprawie dowodów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji skoro skarżący nie wykazał, że w tym czasie, w którym dokonał sprzedaży tych samochodów, miał w ofercie inne samochody o takich samych cechach jak w ogłoszeniach, to były podstawy do uznania, że ogłoszenia te dotyczyły tych samochodów. Jeżeli przy tym uwzględni się to, że nabywcy tych samochodów nie wykazali by ponieśli znaczne koszty związane z remontami tych samochodów i to, że jeden z tych samochodów po upływie pół roku od jego sprzedaży przez skarżącego został zbyty kolejnemu nabywcy za kwotę 3 krotnie przekraczającą cenę sprzedaży uwidocznioną w zakwestionowanej fakturze to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów i by nie było podstaw do odmówienia wiary zeznaniom nabywców tych samochodów. Były też w tej sytuacji podstawy do oparcia się na katalogach INFO-EKSPERT przy określeniu wartości tych samochodów. Doświadczenie życiowe bowiem wskazuje, że ceny wynikające z tych katalogów niewiele odbiegają od cen transakcyjnych pojazdów. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.