VIII SA/Wa 698/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. L. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2013 r., znak [...], którą utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie dokonywał on sprzedaży zwolnionej z opodatkowania oraz sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Sprzedaż opodatkowana stawką 22% dotyczyła sprzedaży samochodów będących własnością podatnika i samochodów przyjmowanych na podstawie umów komisu. Ustalono, że podatnika w ewidencji dostaw VAT oraz w złożonej deklaracji VAT-7 ujmował jako dostawę zwolnioną z opodatkowania również cenę nabycia pojazdów sprzedanych przy zastosowaniu systemu opodatkowania marży. Stwierdzono, że ceny nabycia pojazdów nie stanowią dla Podatnika sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i nie powinien On w złożonej deklaracji VAT -7 za grudzień 2007r. wykazywać wartości nabycia samochodów sprzedawanych przy zastosowaniu procedury marży jako sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, lecz wyłącznie kwotę marży opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22%. W toku kontroli dokonano porównania cen sprzedaży poszczególnych samochodów wykazanych na fakturach VAT z cenami takich samych samochodów, publikowanymi przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – E. i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "[...]", w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Część A i B" i ustalono, że ceny sprzedaży wynikające z [...] faktur VAT wystawionych w grudniu 2007r. przez skarżącego znacznie odbiegają od cen rynkowych. Kontrolujący ustalili, że w grudniu 2007r. dokonał on sprzedaży [...] samochodów, w tym [...] transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT, a [...] fakturami VAT-marża. Uznano, że kwoty sprzedaży wynikające z faktur VAT-marża nie odbiegały znacząco od wartości rynkowych sprzedanych pojazdów, a tym samym uznano je za wiarygodne. Z uwagi na fakt, że w [...] przypadkach ceny wykazane w tych fakturach VAT w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych pojazdów, w celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów przesłuchano nabywców samochodów oraz wystąpiono do Starostw Powiatowych o dokumenty będące podstawą do zarejestrowania samochodów, a także wystosowano zapytanie do Wydawnictwa J. o wyemitowane ogłoszenia zamieszczone w gazecie A. przez Stronę. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom [...] przesłuchanych świadków, którzy zeznali, że zapłacili za zakupione samochody cenę wykazaną na otrzymanych fakturach. Po analizie zeznań tych świadków stwierdził, że kwoty wykazane na fakturach są niewspółmiernie niskie do wartości - cen rynkowych samochodów wg. notowań INFO-EKSPERT. Samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania, zostały zarejestrowane w wydziałach komunikacji w krótkim okresie od dnia zakupu, a później nawet zostały sprzedane w wyższej cenie, w związku z czym ich cena nie powinna w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano, że ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2007r. prowadzona była w sposób nierzetelny, w związku z czym nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu. Wobec braku możliwości wykorzystania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, organ podatkowy w przypadku 2 zakwestionowanych transakcji określił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, tj. na podstawie zebranych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego materiałów dowodowych: faktur VAT, protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów oraz w oparciu o najniższe wartości rynkowe ustalone na dzień sprzedaży samochodów, a wynikające z publikacji INFO-EKSPERT. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2012r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...].11.2012r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając ww. decyzji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów potwierdzające warunki transakcji zawarte w dokumentach księgowych nie zasługują na wiarę z różnych przyczyn - najczęściej z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie A. w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości 2 pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji INFO-EKSPERT, błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że organ podatkowy w całości zakwestionował zeznania nabywców [...] samochodów, a podważając wykazane przez Stronę ceny sprzedaży tych pojazdów powołał się na takie okoliczności jak fakt zarejestrowania pojazdu i posiadanie przez pojazd ważnych badań technicznych, ceny wskazywane w ogłoszeniach zamieszczonych w gazecie A. oraz późniejsza sprzedaż pojazdu w wyższej cenie. Ponadto Strona wskazała, że wiele samochodów przez długi czas nie mogło znaleźć nabywcy, a ich właściciele musieli podjąć decyzję o wycofaniu pojazdu z komisu, albo znacznie obniżyć cenę. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W przedmiotowej sprawie sporną kwestią jest rzeczywista wartość [...] sprzedanych w grudniu 2007 r. przez Stronę samochodów. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podstawą opodatkowania jest obrót, to jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z dalszych paragrafów tego przepisu wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§6). Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał metody, z jakich należy skorzystać przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w § 1 pkt 2, i o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w § 2, tj. wystąpi sytuacja, w której pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, dowody istniejące w sprawie pozwolą na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z akt sprawy wynika, że Podatnik w grudniu 2007r. dokonał sprzedaży [...] samochodów osobowych używanych, dokumentując transakcje sprzedaży fakturami VAT-marża ([...] transakcje) oraz fakturami VAT ([...] transakcje). Organ I instancji nie zakwestionował transakcji sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT-marża. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało natomiast zaniżenie obrotu, w związku z zaniżeniem cen sprzedaży [...] samochodów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.2007r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2007r., których cena wskazana w fakturach była niewspółmiernie niska w stosunku do kwot, które na rynku handlu samochodami używanymi obowiązywały w okresie, w którym dokonywano sprzedaży (2007 r.). Z akt sprawy wynika, że: 1. faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2007r. dotyczy sprzedaży samochodu [...] rok 1999, na kwotę brutto [...] zł na rzecz J. C.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].02.2012r. Pan C. zeznał, że za samochód zapłacił [...] zł przelewem, w pojeździe po zakupie należało osuszyć wykładzinę podłogową, dokonał wymiany reflektorów, ogumienia, akumulatora, rozrządu z kompletem pasków klinowych, zalakierował otarcia, pojazd posiadał aktualne badania techniczne ważne do [...].10.2008r. i został zarejestrowany w dniu [...].12.2007r. 2. faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2007r. dotyczy sprzedaży samochodu [...] rok 1997, na kwotę brutto [...] zł na rzecz W. S. i A. S.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].02.2012r. W. S. zeznał, że za samochód została zapłacona kwota [...] zł (gotówką), samochód na zewnątrz miał wtłuczenia, w pojeździe nabywca dokonał wymiany rozrządu, pojazd posiadał aktualne badania techniczne ważne do [...].10.2008r. i został zarejestrowany w dniu [...].12.2007r., został również ubezpieczony w zakresie AC. W dniu [...].06.2008r. samochód został sprzedany kolejnym właścicielom za [...] zł. Ustalenia organu podatkowego wykazały, że w gazecie A. zostały wyemitowane ogłoszenia zamieszczone przez Stronę. Porównując markę samochodu, rocznik i kolor, przyporządkowano ogłoszenia odpowiednim transakcjom sprzedaży i stwierdzono, że ceny sprzedaży w nich podawane kilkakrotnie przewyższały wartość pojazdów wskazaną na fakturach. W ogłoszeniu w gazecie A. wartość samochodu [...] została określona na kwotę [...] zł, a samochodu [...] na kwotę [...] zł, co również świadczy o zaniżeniu kwot samochodów wykazanych na fakturach VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniały istotne okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń złożonych przez nabywców samochodów, którzy zeznali, iż za samochody zapłacili ceny zgodne z widniejącymi na wystawionych przez Stronę fakturach VAT. Świadkowie ci wskazywali wprawdzie na większe bądź mniejsze uszkodzenia, czy też konieczność dokonania remontów. Należy jednak pamiętać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami używanymi, a zatem, co oczywiste, w mniejszym lub większym stopniu wyeksploatowanymi. Zakupione przez Stronę samochody, zostały przez poprzedniego właściciela sprowadzone z zagranicy. Samochód osobowy [...], rok 1999 został odprawiony w dniu [...].10.2007r. wg dokumentu SAD, a [...], rok 1997 w dniu [...].10.2007r. Po przeprowadzeniu badań technicznych (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Pierwsza rejestracja samochodu [...] w kraju miała miejsce w dniu [...].11.2007r. a samochodu [...] w dniu [...].10.2007r., a zatem spełniały wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20.06.2005r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). Organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie, którzy zeznali, iż dokonywali napraw zakupionych samochodów, nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności - żaden z nich nie przedłożył rachunków, czy faktur z tytułu naprawy lub zakupu potrzebnych części. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań INFO-EKSPERT i odrzucenie dowodów z zeznań świadków, którzy potwierdzali niewspółmiernie niskie do ich wartości ceny nabycia aut. O faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury, ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, tj. (pozytywne) wyniki badań technicznych, rejestracja aut przez nabywców. Skoro na podstawie powyższych badań pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, to musiały spełniać wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005r. prawo o ruchu drogowym. Zakres cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT wskazuje w widełkach ceny "od - do", jakie byłe możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta "rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych, jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą, jeżeli jego stan jest bardzo dobry. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał oszacowanie przez organ I instancji cen samochodów według minimalnych cen rynkowych zbywanych aut. Wskazał, że w katalogach INFO-EKSPERT znajdują się ceny uwzględniające takie elementy jak rocznik, wyposażenie, przebieg pojazdu itp. tj. elementy mające wpływ na cenę danej klasy samochodu. W/w zbiory są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji, w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów, organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak m.in. INFO-EKSPERT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.12.2012r., sygn. akt VIII SA/Wa 525/12 i powołane w nim wyroki NSA z dnia 11.02.2011r., sygn. akt I FSK 345/10 oraz z dnia 19.08.2012r., sygn. akt I FSK 1337/11). W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż prowadzone ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznano te ewidencje za nierzetelne w części obrotu i podatku z tytułu rozliczenia transakcji ze sprzedaży (transakcje kwestionowane) i w tej części nie uznano za dowód tychże ewidencji. Wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do szacowania obrotu. Przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez Stronę ewidencji, organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe od udokumentowanych wartości transakcji. Organ wyjaśnił, dlaczego zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zasadne było zastosowanie przyjętej metody oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał ocenę materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji. Oceniając brak wiarygodności świadków – nabywców samochodów wskazał między innymi, że świadek, który potwierdził fakt, że za nabyty samochód zapłacił kwotę wykazana na fakturze, następnie pojazd ten sprzedał za kwotę [...] krotnie wyższą. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie uzasadnił przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dowodów, dokonując w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Dołożył należytej staranności, aby zebrać materiał dowodowy, w ramach istniejących możliwości w sposób jak najobszerniejszy. Odmowa wiarygodności zeznaniom tych świadków wynika z analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w tym: ogłoszeń w A., dokumentów potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualne badania techniczne oraz dokumentów sprzedaży pojazdów przez ich nabywców. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że posiadanie przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego sprawności technicznej, wskazał na jego niezasadność. Obydwa przedmiotowe samochody były samochodami miesiąc lub dwa miesiące wcześniej sprowadzonymi z zagranicy. W takich przypadkach każdy pojazd przed dokonaniem pierwszej rejestracji w kraju poddawany jest badaniom technicznym. Badania takie, jak i badania techniczne wynikające z okresowości ich dokonywania (najczęściej raz w roku), wykonywane są przez uprawnionych diagnostów, którzy po dokładnym sprawdzeniu pojazdu wydają pozytywne zaświadczenie, iż dany pojazd zostaje dopuszczony do ruchu drogowego. Fakt, że po przeprowadzeniu przez uprawnione do tego podmioty badań technicznych, samochody zostały dopuszczone do ruchu drogowego świadczy, że podnoszone przez nabywców usterki miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały na stan techniczny. Ponadto, skoro stan techniczny pojazdu potwierdzony przez profesjonalnych diagnostów pozwala na uczestnictwo tego pojazdu w ruchu drogowym, zatem jego wartość wskazana na fakturze sprzedaży nie może rażąco odbiegać od najniższej ceny rynkowej tego typu pojazdów w miesiącu jego sprzedaży, a wynikającej z wydawnictwa INFO-EKSPERT. Zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje potwierdza, że ceny wynikające z wystawionych przez Stronę dokumentów znacząco odbiegały i to bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych porównywalnych samochodów. Twierdzenie Strony, że organ podatkowy dokonał przyporządkowania sprzedanym pojazdom ogłoszeń w A. dotyczących podobnych samochodów, wystawionych do sprzedaży w zbliżonym czasie, bo brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamić wystawiony samochód w ogłoszeniach samochodem kupionym przez któregokolwiek z tych świadków, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale. Powyższego przyporządkowania dokonano w oparciu o całość zebranego materiału w tym o dane wynikające z umów, faktur sprzedaży i zeznań świadków. W realiach działalności prowadzonej przez Stronę brak jest dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania od nabywców ceny odbiegającej, i to w istotny sposób, od cen rynkowych. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami a cenami wykazanymi w fakturach istniały w obu przypadkach i to w istotnym zakresie, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy, że wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy I instancji są uzasadnione. Nie sposób też uznać, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku. Ocena spornych transakcji nie koncentrowała się wokół jednego dowodu, lecz oceniono zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wartości 2 pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na upływ czasu, zmianę właścicieli poszczególnych pojazdów oraz ich stanu technicznego, brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ I instancji z urzędu dowodów z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej poszczególnych pojazdów. Tym bardziej, że Strona nie wykazała, że sprzedawała poszczególne pojazdy w stanie technicznym na tyle złym, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne jest także to, że Strona sprzedawała pojazdy używane i nie wykazała, że ich zły stan techniczny powodował, że ich wartość rynkowa była niższa od najniższej opublikowanej w miesięczniku INFO - EKSPERT. Organ podatkowy I instancji wykazał zaś w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak dowody z dokumentacji dotyczącej badań technicznych, dowodów rejestracyjnych, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur. Ponadto powołanie i ocena biegłego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego byłoby z przyczyn obiektywnych nieefektywne. Niewątpliwie bowiem, co wprost wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, ponieważ późniejsza ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnej ceny, przez co wyklucza ten środek dowodowy z katalogu dowodów mogących przyczynić się do ustalenia czy też weryfikacji stanu faktycznego sprawy (por. uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27.05.2011r.) W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał oceny całości zebranego materiału odnosząc się do wszystkich dowodów, a mianowicie wziął pod uwagę m.in. dowody w postaci: dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów, przesłuchań strony, przesłuchań świadków, wyciągów z historii rachunków bankowych strony, odpowiedzi uzyskane od firm ubezpieczeniowych i wydziałów komunikacji oraz pisma złożone przez świadków i przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, podjął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. W sprawie nie stwierdzono bowiem, iż nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organu podatkowego, który to organ przeprowadził postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. Nie naruszono również wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące oceny zebranego materiału poprzez pominiecie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawionych w komisie nie została sprzedana, a ich właściciele musieli podjąć decyzje, aby wycofać pojazd z komisu, albo znacznie obniżyć cenę w sytuacji, gdy organ I instancji nie kwestionował transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT-marża. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie ustaleń objętych zarzutami odwołania, a dotyczących kwot podatku naliczonego do odliczenia w roku 2007, z uwagi na zmianę proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej, nie stwierdzając nieprawidłowości w tym zakresie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów potwierdzające warunki transakcji zawarte w dokumentach księgowych nie zasługują na wiarę z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie "A." w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu, 2. naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, że co do obydwu pojazdów po ich sprowadzeniu zostały sporządzone przez Urząd Celny w R. opinie rzeczoznawców, które potwierdziły ich wartość zgodnie z tą wskazaną przez skarżącego, a za którą to cenę później pojazdy zostały sprzedane, 3. naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez Organ podatkowy wartości 2 pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info-Expert, 4. błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez Organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzje i prowadzące do jej wydania postępowanie w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. 4.2. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. W przedmiotowej sprawie również na podatnika nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodów uzasadniających ich wartość odbiegającą znacznie od rynkowej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej zgodnie z dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami. Oceniając zebrane w sprawie dowody w ocenie sądu organy nie przekroczyły zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnego oceny materiału dowodowego. Wskazane przez organ okoliczności, w szczególności takie jak ceny samochodów odpowiadających cechami (marka, model, kolor, rocznik) takim jak przedmiotowe w sprawie zgodnie z zasadami logiki pozwalały przyjąć, że ogłoszenia te dotyczyły samochodów przedmiotowych. Skarżący nie wskazał bowiem, że w tym czasie miał w ofercie inne jeszcze samochody o tych samych cechach. Nie wskazał też dowodów na to, by przedmiotowe samochody miały jakieś szczególne w stosunku do samochodów o podobnym czasie eksploatacji wady obniżające ich wartość znacznie w stosunku do przeciętnych cen rynkowych. Ponadto zasady doświadczenia życiowego wskazują, że skoro skarżący trudnił się zawodowo sprzedażą samochodów używanych, to powinien raczej nabywać samochody atrakcyjne, a więc o cechach lepszych niż, przeciętne samochody takiej samej marki, modelu, rocznika i przebiegu, a nie odwrotnie. Co do oszacowania cen samochodów, to w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego było zbyteczne z uwagi na ustalenie wartości na podstawie specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, które to wartości odzwierciedlają rzeczywiste ceny rynkowe na dany moment. Zauważyć należy, że uwzględniając argumenty skarżącego co do stanu technicznego pojazdów, organy przyjęły wartości najniższe. Dodatkowo podnieść należy, że w związku z tym, że wystąpiły znaczne dysproporcje w cenach sprzedawanych samochodów w stosunku do wartości rynkowych – zaniżenie wartości o ponad [...]%, to koszty takich opinii poniósłby skarżący. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec jak w sentencji.