I FSK 345/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 340/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4 556 (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi D. S. w sprawie I SA/Bk 340/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 maja 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1 Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie wykazało, że D. S. w okresie od stycznia do grudnia 2005r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D." Komis samochodowy dokonywał między innymi dostaw samochodów używanych i zaniżał obroty (kwoty należne) z tytułu ich sprzedaży, wykazując na fakturach sprzedaży kwoty niższe od faktycznie zapłaconych przez nabywców. W efekcie decyzją z 16 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia VAT w za miesiące od stycznia do grudnia 2005r 2.2 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 20 maja 2009r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2005r., natomiast za miesiące kwiecień i sierpień 2005r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres. Co do zasady organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. 2.3 W skardze do Sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji albo stwierdzenia nieważności obu decyzji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji prawa. Skarżący zarzucił niezasadność uznania, że zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów i z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe, niż wynikają z dokumentujących je faktur. Podniósł zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2005/8/60 ze zm. – dalej O.p.), przez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków mimo, że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z ich udziałem; art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań; art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 181 O.p. przez zakwestionowanie wartości samochodów określonych w dokumentach urzędowych w postaci dokumentów SAD. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę podkreślając jednocześnie, że nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne. Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy i z tego tytułu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) Sąd wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., że podstawą opodatkowania jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznaczało to, że podstawą opodatkowania była kwota należna, między innymi z tytułu odpłatnej dostawy towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wyjątkowo organ podatkowy może za dany okres ustalać podstawę opodatkowania w wysokości wartości rynkowej, np. wówczas, gdy pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (zob. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obecny system prawa podatkowego nie przewiduje możliwości kwestionowania podstawy opodatkowania w VAT z tego tylko tytułu, że odbiega ona od wartości rynkowej. Organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w takim przypadku może przyjąć ją w wysokości innej, niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania była inna, niż wykazana przez podatnika. Przyjmując inne wartości obrotu, niż deklarowane przez podatnika, organy mogą posiłkować się wartościami (cenami) rynkowymi. Muszą jednak wykazać, że cena transakcji w rzeczywistości przyjęła taką wartość, do czego zobowiązuje je zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p. W efekcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wartości samochodów opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach I., czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: (1) Nissan Maxima (2) Volkswagen Passat (3) Hyundai Tiburon oraz (4) Ford Mustang. W przypadku tych pojazdów, nie uwzględniono kwot wynikających z faktur przyjmując wartości samochodów wynikające z polis AC. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie Ogólnych Warunków Ubezpieczeń (OWU) z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynika z umowy sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Sąd zwrócił uwagę, że przez wartość rynkową pojazdu, zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "...wartość pojazdu ustaloną przez PZU na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej...". Dodatkowo Sąd wskazał, że przy transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon organy oparły się o dwie opinie, wyrywkowo przyjmując ustalenia z każdej z nich dla potrzeb własnej oceny danej transakcji. W tej sytuacji za zasadne Sąd uznał uwagi skarżącego, że organ z jednej strony uznał opinię Z. P. za wiarygodną odnośnie stanu faktycznego, jednakże wskazał, że zawiera ona błędy, a z drugiej strony uznał za niemiarodajną opinię W. T. odnośnie stanu technicznego, jednakże oszacowanie podstawy opodatkowania oparł na wskazanej w opinii wartości rynkowej sprawnego pojazdu. Sąd podkreślił, że o ile opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na jednej z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić sprzeczności poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie pisemnych wyjaśnień. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności naruszyło zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie podważyły skutecznie wielkości obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: (1) Chrysler Neon, (2) Chrysler Stratus, (3), Nissan Maxima, (4) Jeep Liberty, (5) Dodge Caravan oraz (6) Jeep Liberty. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparto na dowolnej ocenie dowodów, naruszając zasadę określoną w art. 191 O.p. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych (Chrysler Stratus, Jeep Libertyn, Dodge Caravan, Jeep Libertyn) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler Neon, Nissan Maxima). Sąd podkreślił, że jeżeli nabywcy pojazdów potwierdzają fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje, to odmowa przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, opierać się musi na nie budzących wątpliwości innych dowodach. Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż cena transakcyjna nie wystarcza do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), zwłaszcza, gdy zeznań tych nie podważono innymi dowodami. Jednocześnie z zeznań tych wynika, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość w fakturze VAT. Sąd Wojewódzki wskazał, że odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się do samochodu Chrysler Town & Country, co do której nabywca, K. R. zaprzeczył, by kiedykolwiek zakupił przedmiotowy samochód od podatnika i zeznał, że nie podpisywał umowy komisowej z B. J. W ocenie Sądu powstało pytanie, w oparciu o jakie dowody organy przyjęły, że faktycznie pojazd został sprzedany przez skarżącego M. K., za pośrednictwem B. J. Sąd wyjaśnił, że w transakcji tej jest to o tyle istotne, że w fakturze VAT Nr [...] z dnia 19.04.2005 r. nie wpisane zostało nazwisko nabywcy "R." lecz "R.". Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły, w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych niezbędnych do ujęcia w opisywanej fakturze VAT z dnia 19.04.2005r. Okoliczności odnoszące się do tej transakcji, zdaniem Sądu I instancji, wymagały ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania przez organy. Nie budziły natomiast wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące tych transakcji, w których organy korzystając z innych dowodów, potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wykazanych; dotyczyło to pięciu transakcji sprzedaży samochodów: (1) samochodu Chrysler 300 M, (2) samochodu Volkswagen Vento 1,9 D, (3) samochodu Jeep Grand Cheronee, (4) samochodu Chrysler 300M 3,5, (5) samochodu Nissan Maxima W opisanych pięciu transakcjach sprzedaży samochodów w ocenie Sądu nie doszło, ani do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jednak z powodów przedstawionych na wstępie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane naruszenia miały wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na koniec Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna 4.1 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art 133 § 1 ustawy p.p.s.a., art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm) przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oznaczono w pkt 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8, 2.10, 2.13 oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał skutecznie, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa, - art. 3 § 1, art 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez brak oceny materiału dowodowego zebranego w związku z transakcją, która w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oznaczona została w pkt 2.15, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. 4.3 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie, całkowicie pominął ustalenia poczynione przez organy podatkowe, cel komercyjny przedsięwzięcia skarżącego oraz zasady funkcjonowania ubezpieczycieli. Komercyjna działalność skarżącego nastawiona była na zysk, w związku z czym nie sposób przyjąć, że D. S. godził się na sprzedaż pojazdu za cenę rażąco odbiegającą od ceny rynkowej i tym samym rezygnował z zysku a nawet ponosił stratę, bo byłoby to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe nie oceniały zasadności podejmowanych przez podatnika przedsięwzięć gospodarczych, ustalenia w sprawie znajdują swoje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dowody te jednoznacznie wskazują, że w przypadku transakcji opisanych w uzasadnieniu decyzji I instancji w pkt 2.1, 2.2 ,2.3 ,2.4 ,2.5 ,2.6 ,2.7, 2.8, 2.10, 2.13 jak i w pozostałych, wskazanych w decyzji II instancji, przypadkach, podatnik celowo zaniżał cenę sprzedaży. Dowodami tymi są: historia rachunku skarżącego, informacje uzyskiwane z banków udzielających kredyty na zakup pojazdów, opinie rzeczoznawców, wartość pojazdów ustalona dla celów ubezpieczeniowych (polisy AC) oraz ceny wskazywane przez podatnika w ogłoszeniach, które to dowody znajdowały potwierdzenie w notowaniach publikatora I. Odnosząc się do zasad prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, Organ stwierdził, że trudno wyobrazić sobie, by ubezpieczyciele, wbrew realnym przesłankom, zawyżali wartość pojazdu w polisie. W sytuacji bowiem, gdyby pojazd został skradziony, ubezpieczyciel musiałby wypłacić odszkodowanie wyższe, niż wartość pojazdu. Integralną częścią każdej polisy są ogólne warunki (OWU), zgodnie z którymi wartość pojazdu dla celów ubezpieczeniowych ustala się na podstawie jego wartości rynkowej, która w przypadku pojazdu w pełni sprawnego jest zupełnie inna niż wartość takiego samego pojazdu, ale uszkodzonego (wartość pojazdu obniża się o wartość uszkodzonych elementów). Przyjęcie zatem w polisie wartości rynkowej dla pojazdu w pełni sprawnego, krótko po jego nabyciu, wskazuje w ocenie autora skargi kasacyjnej, że pojazd taki był w pełni sprawny w dacie zawarcia transakcji, a cena transakcyjna nie odbiegała od wartości rynkowej. W związku z powyższym organ uznał, że twierdzenie podatnika jakoby w 2005r. aż 16 pojazdów sprzedał poniżej ich wartości nie jest prawdziwe. Podkreślił, że wartość pojazdu ustalana przed jego sprzedażą, drastycznie spadała a tuż po sprzedaży gwałtownie wzrastała do ceny porównywalnej z ceną rynkową; takie wahania wartości pojazdów nie występują na rynku samochodowym. Autor skargi kasacyjnej szczegółowo odniósł się do konkretnych transakcji, co do których Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia dokonane przez organy, wskazując ponownie na dowody, które uzasadniały przyjęte stanowisko. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do materiału dowodowego zebranego w związku z transakcją wymienioną w uzasadnieniu organu I instancji w pkt 2.15 tj. sprzedaży samochodu Chrysler 300M 3,5. Taka sytuacja stwarza wątpliwości, co do prawidłowości wykonania przez Sąd funkcji kontrolnej nie tylko w stosunku do tej transakcji, ale także w stosunku do pozostałych zakwestionowanych transakcji. Zdaniem organu, Sąd, formułując zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, skupił się jedynie na wskazaniu, na czym te naruszenia miałyby polegać a uchylając decyzje organów podatkowych odstąpił od obowiązku sformułowania wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie. Zauważył, że w uzasadnieniu znalazło się jedynie stwierdzenie, że organ, ponownie rozpatrując sprawę, zobowiązany jest uwzględnić wszystkie wymienione uchybienia. Brak jest natomiast wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Dowodzi to naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., ponieważ Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie dokonał pełnej analizy jej treści i całości dowodów zgromadzonych w aktach, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1 W świetle art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, która podnosiła tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.2 Zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1, art. 133 § 1 i 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi przepisami sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości kontroluje działalność administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy a sporządzając uzasadnienie wyroku, w przypadku uwzględnienia skargi, zobowiązany jest zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pozostawił poza swoim orzeczeniem ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji sprzedaży przez D. S. samochodu marki Chrysler 300M 3,5 V6 rok produkcji [...] na rzecz H. S. Spór w sprawie pomiędzy stronami dotyczył ustaleń faktycznych. Organy uznały, że D. S. w analizowanym okresie zaniżał obrót, wykazując na fakturach nieodpowiadające rzeczywistym ceny sprzedaży wskazanych w decyzji 16 pojazdów. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, zakwestionował ustalenia organów w stosunku do 9 transakcji, natomiast ustalenia dokonane na okoliczność 5 - uznał za uzasadnione. Tym samym poza swoim rozstrzygnięciem pozostawił ocenę działań organów w zakresie transakcji wskazanego wyżej samochodu, co zasadnie zarzucił organ w skardze kasacyjnej. 5.3 Za uzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w zbiegu z przepisami tej ustawy wskazanymi w pkt 5.2 wyroku. Zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit c sąd, uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zobowiązany jest skontrolować, czy w postępowaniu podatkowym organy nie naruszyły przepisów normujących jego przebieg, a jeżeli takie naruszenie stwierdzi, czy mogło ono istotnie zaważyć na wyniku sprawy. Rzeczą Sądu jest zbadanie, czy zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny, czy oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organy zastosowały zasadę ich swobodnej oceny. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku 9 transakcji organy dokonały ustaleń, co do zaniżenia kwoty sprzedaży w sposób naruszający przepisy postępowania tj. art. 122, 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. Sporne ustalenia organów, których nie podzielił Sąd pierwszej instancji, odnosiły się do transakcji sprzedaży samochodów Nissan Maxima, Volkswagen Passat, Hyundai Tiburon oraz Ford Mustang z powodu oparcia tych ustaleń jedynie na podstawie wartości ubezpieczeniowej ujawnionej w polisie AC, publikatorach I., czy cenach proponowanych przez podatnika w ogłoszeniach prasowych; w odniesieniu do samochodów Chrysler Neon, Chrysler Stratus, Nissan Maxima i Jeep Liberty, Doge Caravan czy Jeep Liberty - z uwagi na dowolną ocenę dowodów zgromadzonych na tę okoliczność, szczególnie zeznań świadków. W odniesieniu natomiast do sprzedaży samochodu Chrysler Town & Country, Sąd uznał za zasadne uzupełnienie ustaleń, na okoliczność, w jaki sposób D. S. wszedł w posiadanie danych nabywcy określonego w fakturze nr [...] z 19.04.2005r. Wskazał na potrzebę ponownego wyjaśnienia i przeanalizowania okoliczności dotyczących transakcji wykazanych tą fakturą. Z uwagi na spór w zakresie stanu faktycznego, który tworzą ustalenia co do dziewięciu odrębnych transakcji, koniecznym jest odniesienie się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy transakcji, które to ustalenia zostały podważone przez Sąd pierwszej instancji. a) Co do transakcji sprzedaży samochodu Nissan Maxima, za zasadny należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie objął swoją oceną historii rachunku bankowego D. S., na który wpłynęła kwota 30.000zł udzielonego nabywcy, J. K., kredytu bankowego na ten cel przez Invest Bank. Pominął też, w ocenie wysokości rzeczywiście zapłaconej ceny, wyjaśnienia samego banku, co do zasad udzielonego kredytu (środki z tego źródła mogły być przeznaczone wyłącznie na zakup samochodu i eksploatację, nie mogły być przeznaczone na jego naprawę). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywczyni auta okazało się niemożliwe. Nie jest więc zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy odtwarzając wartość tej transakcji oparły się jedynie na publikacjach o wartości rynkowej oraz wartości ubezpieczeniowej. b) Sprzedaż samochodu VW Passat, na rzecz K. i T. M., udokumentowana została fakturą, na której ujęto kwotę 20.000zł, następnego dnia pojazd został ubezpieczony na kwotę 55.000zł a przesłuchany w charakterze świadka agent ubezpieczeniowy zeznał, że ubezpieczał sprawny samochód. Mimo, że nabywcy potwierdzili cenę z faktury, to przedstawili w swoich zeznaniach nieprawdziwy stan samochodu w chwili sprzedaży, stąd organ miał racjonalne podstawy, by odmówić wiarygodności ich zeznaniom. Ustalenia organu potwierdzały też obiektywne okoliczności, jak rejestracja pojazdu przed przedmiotową sprzedażą, co – zgodnie z przepisami - gwarantowało określony stan techniczny auta, odmienny od przedstawionego przez nabywców. Dowody te nie zostały uwzględnione przy ocenie ustaleń przez Sąd pierwszej instancji. c) Za niezasadne należy uznać podsumowanie Sądu pierwszej instancji, że transakcja sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon została oceniona przez organy w sposób niekonsekwentny, z wykorzystaniem opinii dwóch biegłych. Uwagi ogólne co do zasad postępowania w przypadku rozbieżnych opinii biegłych (dokumenty zawierające wypowiedzi rzeczoznawców nie miały charakteru takich opinii na gruncie prowadzonego postępowania) co do zasady pozostają słuszne, tym niemniej ich użyteczność na potrzeby niniejszego postępowania nie jest duża albowiem obie opinie odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych; organy wyjaśniły bowiem, że opinia biegłego Z. P. sporządzona w dniu sprzedaży (faktura i opinia sporządzone zostały 3.08.2005r) stwierdzała na podstawie oględzin, że samochód nie miał śladów napraw, prezentował dobry stan techniczny, zużycie odpowiadało okresowi eksploatacji – co jest wiarygodne (poparte zostało materiałem fotograficznym); z kolei opinia W. T. (sporządzona niemal trzy lata później) oparta została na fotografiach przedstawiających uszkodzony pojazd. Organ szczegółowo opisał dlaczego zasadnym było wykorzystanie z pierwszej opinii jedynie opisu stanu technicznego pojazdu a cenę – z drugiej, przedłożonej przez D. S. Bezspornie ustalono przy tym, że w dniu 13 lipca 2005r pojazd przeszedł badania techniczne i został zarejestrowany przed sprzedażą. Na poparcie swoich ustaleń organ poddał także ocenie umowę leasingową zawartą przez nabywcę pojazdu z firmą V. [...] Sp. z o.o. Ocena ustaleń dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia tych okoliczności transakcji, dowodząc braku pełnej kontroli rozstrzygnięcia w tym zakresie. d) Transakcja dotycząca Forda Mustang, w której cena, jak ustaliły organy stanowiła sumę zaliczki w wysokości 1000zł i uzyskanego kredytu w kwocie 50.000zł, co potwierdził w swoich zeznaniach nabywca, P. S. Sporna sprzedaż udokumentowana została przez D. S. fakturą, na której wykazano kwotę 16.500zł. Organ miał więc podstawy dowodowe do uznania za nierzeczywistą tę ostatnią wartość. Twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy swoje wnioski oparły jedynie na cenach rynkowych i wartości ubezpieczeniowej nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest szerszy i obejmuje zeznania nabywcy i dokumentację banku z tytułu udzielonego kredytu. e) Co do transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Neon 2,0 kat, na rzecz J. W., którego cena na fakturze wyniosła 10.000zł, Sąd pierwszej instancji pominął przeprowadzoną analizę historii rachunku skarżącego, na który wpłynęła kwota 22.000zł, szczególnie, że bank w piśmie potwierdził, że kredyt udzielony został jedynie na nabycie samochodu f) Ustalenia organów na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Stratus zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione z pominięciem dowodów w postaci historii rachunku bankowego, z którego wynikało, że skarżący uzyskał kwotę 15.600zł, pochodzącą z kredytu zaciągniętego na ten cel przez nabywcę. Aczkolwiek nabywca zeznał, że nabył samochód za kwotę 4.500zł, to jednak z uwagi na jego twierdzenia, że w ogóle nie brał kredytu na zakup samochodu, pozostające w ewidentnej sprzeczności z obiektywnie ustalonymi okolicznościami faktycznymi (bank potwierdził przekazanie środków zgodnie z przedłożoną fakturą), organ miał podstawy do odmowy dania mu wiary. Taka ocena jego zeznań i przyjęte wnioski korespondują z ustaleniem, że nabywca przedmiotowe auto po upływie 10 miesięcy sprzedał kolejnemu nabywcy za kwotę 11.000zł. Przedstawiony ciąg zdarzeń logicznie odpowiada ustaleniu organów, że cena sprzedaży wynosiła 15.600zł a nie 4.500zł, jak wykazano na fakturze i przyznał nabywca. g) Transakcja sprzedaży samochodu Jeep Liberty udokumentowana została fakturą VAT, na której jako cenę sprzedaży wykazano kwotę 18.000zł, potwierdzoną także przez nabywcę, T. B. Jednakże z historii rachunku bankowego D. S. wynika, że z tytułu tej transakcji przelana została kwota 25.000zł, pozyskana z umowy kredytowej pomiędzy Invest Bankiem a nabywcą. Nabywca przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że część kwoty kredytu otrzymał z banku "do ręki", co ewidentnie przeczyło informacji uzyskanej z banku i zasadnie podważało wiarygodność świadka. Z informacji banku nie wynika, by kredyt udzielony został na naprawę samochodu, twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. Ocena ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy, zawarta w zaskarżonym wyroku pomija wskazane wyżej dowody. h) W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji sprzedaży samochodu Dodge Caravan na rzecz K. P., Sąd pierwszej instancji także pominął ocenę okoliczności, że z tytułu kredytu zaciągniętego przez nabywcę na konto D. S. wpłynęła kwota 52.000zł; wystawiona na tę okoliczność faktura opiewała jedynie na kwotę 13.000zł. Wprawdzie nabywca stwierdził, że kwota zapłacona za auto była równa wykazanej na fakturze, jednakże przeczy temu stanowisko banku kredytującego transakcję, nie bez znaczenia pozostaje wysokość ubezpieczenia nabytego auta na kwotę 62.000zł. Niewspółmiernie niska cena wykazana na fakturze, podważająca logikę funkcjonowania takich instytucji jak bank czy ubezpieczyciel, uzasadniały odmowę dania wiary stronom transakcji, co do jej rzeczywistych warunków. W tym kontekście zasadnie organy ustaliły, że kwotą nabycia była kwota 52.000zł, zapłacona skarżącemu. i) Co do oceny transakcji sprzedaży samochodu Jeep Liberty RE 3,7 na rzecz M. N. Sąd pierwszej instancji także nie uwzględnił wszystkich argumentów przedstawionych przez organy dla uzasadnienia stanowiska zaskarżonej decyzji i odmowy dania wiary zeznaniom nabywcy. Brak w tym zakresie oceny udzielenia przez bank nabywcy kredytu w wysokości 74.375zł, w sytuacji, gdy na fakturze cena ta została wykazana na kwotę 16.500zł, a samochód ubezpieczony został na kwotę 45.000zł. Wywody organu uzasadniające, że rzeczywista cena była równowartością części kredytu, pozostałą po potrąceniu opłat i prowizji, jest logiczna i znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach j) W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Town & Country, gdzie organy ustaliły, że ujawniony na fakturze nabywca K. R. nie nabył spornego auta i wykazały, że nabywcą był M. K., Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych przez organ ustaleń i uzasadnienia na okoliczność, jak przebiegała w rzeczywistości ta transakcja. Ustalenie, że nabywcą z pewnością nie był K. R., nie budziło wątpliwości wobec zeznań tego świadka, stąd zalecenie organowi, by ustalił, w jakich okolicznościach D. S. uzyskał dane tej osoby, by zamieścić je na spornej fakturze (błędnie napisano na niej nazwisko) jest niezrozumiałe z punktu widzenia potrzeby czynienia w sprawie tylko istotnych ustaleń faktycznych. Rację więc ma autor skargi kasacyjnej, który podniósł brak uzasadnienia dla takich wskazań, co do dalszego postępowania i podważania na ich podstawie ustaleń organów. Przedstawiona wyżej analiza ustaleń poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji, jako dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania, nie jest uzasadniona albowiem pomija szereg okoliczności i dowodów wskazanych na potwierdzenie stanowiska zajętego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Niekompletna ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego czyni uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. nieuzasadnionym. Zakwestionowanie przez organy podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika i ustalenie jej w rzeczywistej wysokości zostało oparte na dowodach wskazanych i ocenionych, zgodnie z obowiązującymi zasadami. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nawiązanie w tych ustaleniach do wartości rynkowej było ostatnim z szeregu argumentów wykorzystanych przez organy, który jedynie potwierdzał racjonalność wniosków. W tym zakresie postępowanie nie pozostawało w kolizji ze stanowiskiem wyrażanym przez ETS w wyrokach w sprawach Halifax C-255/02 czy University of Huddersfield C-223/03, wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że przeprowadzone, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. W kontekście powyższych wywodów za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych ustaleń. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku, w przypadku uwzględnienia skargi i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, powinno zawierać oprócz wszystkich elementów wymienionych w zdaniu pierwszym tego przepisu, także wskazania co do dalszego postępowania. Duża ogólnikowość zawartych w skarżonym wyroku wskazań, w połączeniu z brakiem odniesienia się do znacznego zakresu przeprowadzonych dowodów, sprawiła, że obowiązek ten nie został wykonany prawidłowo. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od D.S. na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w B. kwotę 4.556zł (suma uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 956zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600zł ustalona na podstawie § 6 pkt 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu).