I FSK 1551/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2532/13 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., oraz odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2532/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2013 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z 20 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności E. C. (dalej nazywanego Skarżącym") za zaległości M. sp. z o.o. (dawna nazwa S. sp. z o.o.; dalej zwana "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za kwiecień - sierpień 2008 r. NUS decyzją z 31 października 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem należności za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. oraz sierpień 2008 r. solidarnie z drugim członkiem zarządu H. C. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że w momencie, w którym upłynął termin płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r. w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodzili wspólnie Skarżący oraz H. C. Wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). NUS zaznaczył, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 24 listopada 2008 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Tym samym wobec wszczęcia w stosunku do zobowiązanej Spółki podstępowania upadłościowego niemożliwe stało się dochodzenie należności objętych decyzją na drodze postępowania egzekucyjnego, gdyż uległo ono umorzeniu z mocy prawa w myśl art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.u.n."). W ocenie organu, spełniona została wymagana przez ustawodawcę okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest majątku spółki do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji oraz nie ma możliwości pojawienia się takiego majątku w przyszłości. Organ ponadto zaznaczył, że skoro Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za powstałe zaległości Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł wprawdzie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w odpowiednim terminie, ponieważ w latach 2005-2008 nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 pkt 2 u.p.u.n. Dane ze sprawozdań finansowych potwierdzają, że w tym okresie sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się z tym stwierdzeniem, zauważył jednak, że wystąpiła druga z przewidzianych w ustawie okoliczności uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. NUS podniósł, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 17 listopada 2008 r., czyli ponad dwa lata po upływie terminu określonego w art. 21 u.p.u.n., nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, skoro, sytuacja finansowa przedsiębiorstwa jest jedną lecz nie jedyną okolicznością pozwalającą uznać Spółkę za niewypłacalną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd podniósł, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności, celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 listopada 2008 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, zgodnie z którym o niewypłacalności podmiotu można mówić tylko wówczas gdy dany podmiot nie będzie w przyszłości regulował swoich zobowiązań finansowych z powodu braku środków. W ocenie Sądu, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że Skarżący dążył do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki do listopada 2008r. była dobra i w poprzednich latach nie były znane żadne prywatnoprawne lub publicznoprawne należności, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego. Żadni wierzyciele nie domagali się spłaty wierzytelności i co najważniejsze również organy podatkowe nie dochodziły uregulowania zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzjami DUKS z września 2008r. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując ustaleń czy zaistniała niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne było uwzględnienie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że skoro Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2005r. (zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. - powstających z mocy prawa), to oznacza, że stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze już w 2005 r., a Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość w 2005r., a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie dopiero w listopadzie 2008r. W ocenie Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozpatrywanej sprawie potwierdzają dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w dniu 24 listopada 2008r. postanowieniem ogłosił upadłość Spółki. Postanowieniem z 16 grudnia 2010r. Sąd Rejonowy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego, Sąd podzielił poczynione przez organy ustalenia, z których wynika, że już w marcu 2005 r. zaistniał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, uznać należy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po przeszło trzech latach, to jest w listopadzie 2008 r. nie może zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym Skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, chociaż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Dalej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu przez WSA skargi, mimo żę w toku postępowań podatkowych organy ustaliły stan faktyczny wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, o których istnieniu Spółka nie wiedziała w chwili, gdy one powstały, może skutkować niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W motywach skargi kasacyjnej Skarżący zwrócił uwagę, że w okresie od 2005 do 2008 r. Spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej (o czym miały świadczyć przedstawione przez nią raporty), jak również nie miała żadnych znanych jej zaległości, które mogłyby zagrozić jej płynności finansowej. Tymczasem warunkiem zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań jest świadomość ich istnienia. Stąd też przed 3 listopada 2008 r. Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Do tego czasu organ nie tylko nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale również nie podjął żadnych działań zmierzających do jej wyegzekwowania. Ponadto w toku postępowania nie dowiedziono, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczyły decyzje podatkowe, Spółka nie mogłaby ich zapłacić lub też ich zapłata wywołałaby trudności finansowe. Biorąc pod uwagę brak wiedzy członków zarządu o powstałych zobowiązaniach podatkowych, przesłanki do zgłoszenia upadłości powstały dopiero 3 listopada 2008 r., kiedy główny kontrahent Spółki wypowiedział jej umowę współpracy. Ponieważ członkowie zarządu złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości 14 listopada 2008 r., czyli w terminie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, to należało uznać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest chybiony. Przede wszystkim pojęcie stanu niewypłacalności zostało zdefiniowane w art. 11 u.p.u.n. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji niezrealizowanie zobowiązań w wymaganych terminach będzie skutkował uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Wbrew temu co wywodzi Skarżący, niewypłacalność jest okolicznością obiektywną, niezależną od stanu wiedzy podmiotu zobowiązanego. W tym zakresie, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd doktryny prawa upadłościowego, zgodnie z którym "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Co istotne, stanowisko to znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Od 1 stycznia 2016 r. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (ustawodawca zmienił nazwę ustawy) definiuje niewypłacalność jako sytuację, w której dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak znaczące zmiany w treści art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy nie mają charakteru redakcyjnego, tylko ustanawiają nowość normatywną. W przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia tego przepisu, obecnie ustawa przewiduje, że samo niewykonywanie zobowiązań nie wystarcza do przyjęcia, iż przedsiębiorca jest niewypłacalny. Oceniając, czy wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest konieczne, należy brać pod uwagę możliwości zaspokojenia wierzycieli. W poprzednim brzmieniu tego przepisu do stwierdzenia niewypłacalności wystarczało samo nie wykonywanie zobowiązań, bez względu na przyczynę. Dla oceny odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jako jej członka zarządu, nie ma również znaczenia, to że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał wówczas decyzji podatkowych. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy sprawa, powstały z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy dojść do wniosku, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań publicznoprawnych już w 2005 r. Stąd też, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wniosek o zgłoszenie upadłości był spóźniony o ponad dwa lata. W tej sytuacji Skarżący nie może zasłaniać się niewiedzą, co do istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Wskazane przez Skarżącego analizy sytuacji ekonomicznej Spółki nie mogły mieć wpływu na ocenę, czy w badanym okresie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Przesłanka ta powstała bowiem niezależnie od tego, czy Spółka miała środki wystarczające do zapłaty zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.