II GSK 601/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 738/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w części 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Gd 738/13 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. (dalej zwanej też: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2010 r., działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 48 ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.) stwierdził wygaśnięcie - w części dotyczącej 142 punktów gier, w związku z nierozpoczęciem działalności objętej zezwoleniem w tych punktach w terminie do dnia 31 maja 2010 r. - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego udzielonego skarżącej na okres 6 lat decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2007 r. Organ wyjaśnił, że w decyzji udzielającej zezwolenia przewidziano pierwotnie zobowiązanie do rozpoczęcia działalności do dnia 19 listopada 2008 r. Na skutek wniosku skarżącej nastąpiła zmiana ostatecznego terminu uruchomienia wszystkich punktów gier - do dnia 31 maja 2010 r. W związku z brakiem powiadomienia organu o rozpoczęciu działalności we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych w w/w terminie zaistniały podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie wygaśnięcia udzielonego zezwolenia i wydania decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa i art. 48 ust. 2 w zw. z art. 8 u.g.h. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania spółki, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 48 ust. 2 w zw. art. 8 u.g.h. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w dniu [...] września 2010 r. Organ stwierdził, że niespełnienie warunku rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach wskazanych w zezwoleniu obligowało organ do zastosowania dyspozycji art. 48 ust. 2 u.g.h. Uznał, że działalność została już przez spółkę podjęta, jednak spółka nie rozpoczęła działalności we wszystkich punktach, co jest podstawą stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części, w której nie podjęto (nie rozpoczęto, nie uruchomiono) działalności – zgodnie z treścią art. 48 ust. 2 u.g.h. Następuje wówczas zmniejszenie ilości punktów gier, o którym mowa w art. 135 ust. 2 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę P. Sp. z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. na wstępie stwierdził, że zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Powołał również art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jednakże w myśl art. 121 u.g.h., do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27, ze zm., dalej również jako u.g.z.w.), w myśl którego zezwolenia w zakresie gier na automatach niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. W ocenie Sądu I instancji istotne było w rozpoznawanej sprawie, jak należy interpretować zwrot "podjęcie działalności", użyty w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Sąd przytoczył pogląd występujący w orzecznictwie, że pojęcie "podjęcia działalności" należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, publ. LEX nr 505806). Przepis ten ma zatem zastosowanie w przypadku, gdy nie zainicjowano działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości. W ocenie Sądu I instancji art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. ma zastosowanie wówczas, gdy nie uruchomiono żadnego punktu gier objętego zezwoleniem, co nie miało miejsca w sprawie. Skarżąca uruchomiła bowiem część punktów gier na automatach o niskich wygranych, a nie uruchomiła 142 punktów gier do dnia 31 maja 2010r. Nie dotrzymała tym samym terminu, określonego w decyzji z dnia 4 lutego 2010r., która wyznaczała jej termin rozpoczęcia działalności do dnia 31 maja 2010 r., wydanej m.in. na podstawie art. 48 ust. 1 u.g.h. W tej sytuacji zasadne było, zdaniem Sądu I instancji, zastosowanie art. 48 ust. 2 u.g.h., który zezwala na wygaśnięcie zezwolenia w części. Sąd I instancji podniósł, że art. 48 ust. 2 u.g.h., jak i innych przepisów ustawy o grach hazardowych powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim odnoszą się do wygaśnięcia zezwolenia, nie można uznać za przepisy techniczne. Wobec tego organy, w ocenie Sądu I instancji mogły stosować te przepisy, mimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym dyrektywą nr 98/34/WE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. w G., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. poprzez błędną wykładnię (literalną i systemową) tych przepisów, jak również nieprawidłowe ich zastosowanie, wskutek mylnego przyjęcia, że norma wyrażona w art. 48 ust. 2 u.g.h., dopuszczająca stwierdzenie wygaśnięcia udzielonego zezwolenia w części, może dotyczyć zezwoleń na automaty do gier o niskich wygranych oraz stanowić podstawę rozstrzygnięcia wobec Skarżącej, jako uregulowanie wyczerpujące zwrot "o ile ustawa nie stanowi inaczej" i wyjątek od zasady (wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h.) stosowania przepisów dotychczasowych do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co umożliwiałoby jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie obok normy przejściowej, wyrażonej w art. 121 u.g.h., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 121 u.g.h. wskazuje, że przepis ten w sposób wyczerpujący oraz kompleksowy reguluje całokształt problemu wygasania zezwoleń w związku z niepodjęciem działalności objętej zezwoleniem w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i jako regulację właściwą, w odniesieniu do całości przedmiotu sprawy, wskazuje art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który nie przewiduje możliwości wygaśnięcia ww. zezwolenia w części, uznając za spełniony warunek "rozpoczęcia działalności" i w przypadku rozpoczęcia jej prowadzenia w chociażby jednym z punktów objętych zezwoleniem, co wyklucza w niniejszym postępowaniu stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, uniemożliwiając na zasadzie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. zastosowanie art. 48 ust. 2 u.g.h., jak również w braku spełnienia przesłanek do zastosowania właściwego w przedmiotowej sprawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w. (przy uwzględnieniu, że ten ostatni przepis byłby w całości zbędny przy możliwości zastosowania art. 48 ust. 2 u.g.h., jako umożliwiającego wygaszenie zezwolenia w całości do zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych); 2. art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w zw. z art. 121 u.g.h. poprzez ich nieprawidłową wykładnię w świetle przepisu z art. 48 ust. 2 u.g.h. i przyjęcie, że zastosowanie tego ostatniego jest w ogóle możliwe w zakresie zezwoleń na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy zezwolenia te z mocy samego prawa wygasają jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który to przepis jest wskazany (na zasadzie lege non distinguente) jako wyłącznie regulujący tą problematykę w dyspozycji art. 121 u.g.h. (do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy stosuje się art. 36 ust 5 o grach i zakładach wzajemnych"), zaś przepis z art. 48 ust. 2 u.g.h. nie ma zastosowania do zezwoleń na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, które "w związku z nierozpoczęciem działalności" wygasać mogą - jak stanowi art. 36 ust. 5 u.g.z.w. - tylko w całości i wyłącznie przy całkowitym jej nierozpoczęciu (w ani jednym punkcie gier), za czym przemawia też wzgląd na wyraźne wskazanie w dyspozycji art. 121 u.g.h. zastosowania przepisu z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., który byłby zbędny przy wykładni obejmującej możliwość zastosowania art. 48 ust. 2 u.g.h., kwestionując racjonalność Ustawodawcy, zgodnie z wolą którego art. 36 ust. 5 u.g.z.w. reguluje problemową kwestię w zakresie tych zezwoleń, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., natomiast art. 48 ust. 2 u.g.h. ma zastosowanie do pozostałych zezwoleń i koncesji regulowanych przepisami u.g.h.; 3. art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. poprzez błędną jego wykładnię oraz przyjęcie, że skoro art. 36 ust. 5 u.g.z.w., nie przewiduje możliwości wygaśnięcia zezwolenia w części, lecz jedynie w całości, to tym samym podstawą wygaśnięcia zezwolenia jest art. 48 ust. 2 u.g.h., podczas gdy prawidłowa wykładnia (również uwzględniająca zasadę wykładania prawa podatkowego "na korzyść podatnika") normy intertemporalnej wyrażonej w art. 121 u.g.h. prowadzi do wniosku, że wyłączną podstawą każdorazowego wygaśnięcia zezwoleń, udzielonych na podstawie dotychczasowych przepisów, jest art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a kategorycznie brzmiąca norma art. 121 u.g.h. nie wprowadza w tym zakresie żadnych wyjątków, co biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 36 ust. 5 u.g.z.w. (możliwego do zastosowania tylko w razie niepodjęcia działalności w ogóle), uniemożliwiało w przedmiotowym stanie faktycznym wydanie decyzji o wygaśnięciu zezwolenia; 4. niezależnie od powyższych naruszeń, z daleko idącej ostrożności procesowej, zaskarżonemu orzeczeniu dodatkowo zarzucono niezasadne zastosowanie przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h., podczas gdy przepis ten rozpatrywany wespół z art. 48 ust. 1 u.g.h. art. 129 ust. 2 u.g.h. i art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi "regulację techniczna" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Nadto powyższemu wyrokowi zarzuciła mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h. poprzez oddalenie skargi, wskutek błędnego uznania za prawidłową decyzji organu opartej na art. 48 ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż prawidłowa interpretacja art. 121 u.g.h. czyniła zasadną przyjęcie jako wyłącznej podstawy wygaśnięcia ex lege zezwoleń na automaty o niskich wygranych, z uwagi na nierozpoczęcie działalności, przepisu z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., którego treść nie dawała podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; 2. niezależnie od powyższego z daleko idącej ostrożności procesowej dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 48 ust. 2 u.g.h., podczas gdy przepis ten rozpatrywany wespół z art. Ust. 1 u.g.h., art. 129 ust. 2 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi “regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może on być stosowany, co wykluczało w niniejszym postępowaniu oddalenie skargi i oparcie rozstrzygniecia na bezskutecznym art. 48 ust. 2 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Skarga kasacyjna zbudowana została w oparciu o obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy. Wiodące w sprawie są jednak zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące błędnej wykładni oraz zastosowania art. 48 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 121 u.g.h. i w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., których istota wyraża się w stanowisku, że norma art. 121 u.g.h. reguluje w sposób wyczerpujący i kompleksowy całokształt problemu wygasania zezwoleń udzielonych pod rządami poprzedniego stanu prawnego, w związku z niepodjęciem działalności objętej zezwoleniem w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, i skoro wskazany w tym przepisie - artykuł 36 ust. 5 u.g.z.w. nie przewidywał możliwości wygaszania zezwoleń w części, mógł mieć zastosowanie wyłącznie przy "całkowitym nierozpoczęciu działalności (w ani jednym punkcie gier)", to uniemożliwiało to w przedmiotowym stanie faktycznym wydanie decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. Podniesiony "z daleko idącej ostrożności procesowej" zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej opiera się z kolei na stanowisku, że art. 48 ust. 2 u.g.h., rozpatrywany wespół z art. 48 ust. 1 , art. 129 ust. 2 i art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Zarzuty te nie są zasadne. Odnosząc się najpierw do stanowiska wyrażonego w pierwszej z przedstawionych grup zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela go, uznając pogląd wyrażony w tym zakresie przez Sąd I instancji za prawidłowy. Wobec ww. twierdzeń skargi kasacyjnej, analizy wymaga wzajemna relacja przepisów przejściowych - art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz art. 121 tej ustawy, zgodnie z którym do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w myśl którego zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Zatem art. 36 ust. 5 u.g.z.w. ma zastosowanie z mocy art. 121 u.g.h. jedynie w przypadku nierozpoczęcia w ogóle działalności objętej zezwoleniem, nie zaś jak w rozpoznawanej sprawie w przypadku skarżącej, która rozpoczęła działalność, lecz niepodjęła jej w części objętej zezwoleniem, tj. w niektórych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Słusznie bowiem zwrócił uwagę Sąd I instancji, że pojęcie " podjęcie działalności ", zgodnie z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie poglądem należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK480/08 , Lex 505806). Przepis ten miał zatem na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. A więc ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś w części. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie podjęła działalności tylko w niektórych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis art. 36 ust. 5 ustawy i zakładach i grach wzajemnych (wobec treści art. 121 u.g.h.) nie miał w sprawie zastosowania. Z kolei drugi z analizowanych przepisów przejściowych – art. 129 ust. 1 u.g.h. dotyczy prowadzenia działalności, która już – jak w przypadku skarżącej – została podjęta. Do tej działalności mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, o ile ustawa o grach hazardowych – nie stanowi inaczej. Ustawa o grach hazardowych reguluje kwestię wygaśnięcia zezwoleń, w części, inaczej niż dotychczasowa ustawa o grach i zakładach wzajemnych, która w takim wypadku w ogóle nie przewidywała możliwości wygaszenia zezwolenia w części. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie zastosowanie może mieć tylko art. 48 ust. 2 u.g.h., gdyż stanowi on podstawę wygaśnięcia zezwolenia również w części. Należy też zauważyć, że przepis ten przewiduje sankcję w stosunku do przedsiębiorcy w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie " określonym" w zezwoleniu. A więc ustawodawca w art. 48 ust. 2 u.g.h. łączy rozpoczęcie działalności z terminem wskazanym w zezwoleniu, czego nie czyni w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Jak wynika z ustalonego i bezspornego w sprawie stanu faktycznego, nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych udzielonym skarżącej zezwoleniem został przedłużony (kolejną) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2010 r. Spółka została zobowiązana do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 maja 2010 r. Skutkiem niepodjęcia przez skarżącą działalności w części, objętej zezwoleniem w tym terminie, jest zastosowanie sankcji z art. 48 ust. 2 u.g.h., tj. wygaśnięcie zezwolenia w części, w której nie podjęła ona działalności. W tym miejscu zauważyć trzeba, że nie jest spójne i logiczne stanowisko skarżącej kasacyjnie, która uważa, że przyjęte w orzecznictwie rozumienie "nierozpoczęcia działalności" nie ma znaczenia przy określaniu zakresu zastosowania art. 121 u.g.h., natomiast ma istotne znaczenie, przy interpretacji art. 36 ust. 5 u.g.w.z., które to stanowisko prowadzi w konsekwencji do uznania, że ten ostatni przepis nie pozwala na wygaszenie zezwolenia w części w stosunku do skarżącej, a zatem wygaszenie zezwolenia w ogóle nie jest możliwe. Przydawanie temu samemu pojęciu różnego znaczenia w ramach przeprowadzania tej samej operacji wykładni nie znajduje oparcia w jakichkolwiek regułach tej wykładni. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej (pkt 4 petitum) odnośnie braku notyfikacji art. 48 ust. 2 u.g.h., skutkujący (według skarżącej) brakiem możliwości zastosowania tego nienotyfikowanego przepisu wobec strony. Skarżąca kasacyjnie prezentując twierdzenie o technicznym charakterze art. 48 ust. 2 u.g.h. wskazuje na treść wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawach C – 213/11, C-214/11 i C -217/11 oraz łączy je z treścią art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz 138 ust. 1 u.g.h. zgodnie z którymi wydawanie, przedłużanie i zmiana zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie są możliwe. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie należy do przepisów, w przedmiocie których wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Pytania prejudycjalne dotyczyły przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych tj. ww. art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Sentencja wyroku TSUE, w której Trybunał używa określenie "przepisy potencjalnie techniczne" odnosi się jedynie do tzw. przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, które były objęte pytaniami prejudycjalnymi, a nie do całej ustawy o grach hazardowych (tak też np. M. Taborowski w glosie do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., C-213/11, C-214/11 i C 217/11, LEX/el 2014 i I. Skomerska–Muchowska, Glosa do wyroku SN z 2 kwietnia 2014 r., V KK 344/13, LEX/el 2014, a także w postanowieniu SN z 27 listopad 2014 r., II KK 55/14). Ponadto Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w kwestii technicznego charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h., która to wypowiedź miała charakter odrębny i pomocniczy. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, który skład orzekający całkowicie podziela, że błędny jest pogląd, iż ustawa o grach hazardowych musi być traktowana jako "kompleks" mający na celu wygaszenie działalności w zakresie gier w dotychczasowej formie, zatem także jej inne przepisy (inne niż te, co do których wypowiadał się TSUE), w tym również jej przepisy przejściowe, jako istotnie ograniczające prowadzenie gier, stanowią przepisy techniczne podlegające obowiązkowi notyfikacji. Tak ogólne stwierdzenie jest za daleko idące, gdyż oczywiście nie wszystkie przepisy ustawy wpływają na ograniczenie prowadzenia gier, a jako "techniczne" mogą być uznane tylko te przepisy, które samodzielnie i w sposób istotny wpływają na ograniczenie sprzedaży produktów (por. wyrok NSA z 28 października 2015r., sygn. akt II GSK 1641/15 dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że ani przepisy przejściowe ustawy, ani art. 48 ust. 2 nie nakładają żadnych ograniczeń czy to w zakresie liczby funkcjonujących punktów gier i liczby automatów w nich używanych czy to w zakresie przyszłej liczby kasyn gry i liczby automatów, jakie będą mogły w tych kasynach być używane. Takie ograniczenia na przyszłość nakładają natomiast przepisy merytoryczne ustawy, takie jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że TS UE nie przesądził również w ww. wyroku, że przepisy ustawowe, które zakazują przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (ale także np. ich zmiany w zakresie lokalizacji punktów) mają charakter przepisów technicznych wymagających notyfikacji. Kwestię oceny charakteru przepisów przejściowych, które były przedmiotem pytania prawnego Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Taka ocena przez sądy krajowe jest dokonywana. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. II GSK 1641/15, II GSK 1624/15, II GSK 1653/15 oraz II GSK 1708/15, z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15 uznając, że ocena charakteru technicznego przepisów u.g.h. jest oceną jurydyczną, dokonał tej oceny, dochodząc do przekonania, że nie są to przepisy techniczne. Podobnie w sprawie II GSK 1652/15 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w przedmiocie art. 129 ust. 1 u.g.h. (który miał zastosowanie również w niniejszej sprawie) oraz art. 48 ust. 2 u.g.h. stwierdzając, że nie są to przepisy techniczne. Takiego charakteru nie ma również wymieniany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 135 ust. 2 u.g.h., gdyż nie odnosi się do właściwości i cech produktu jakim jest automat do gry o niskich wygranych, a skierowany jest do podmiotu prowadzącego określony rodzaj działalności, reglamentowanej przez państwo. Z treści tego przepisu w związku z art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 u.g.h. wynika, że wszystkie podmioty, które uzyskały w "starym" stanie prawnym zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, mają prawo realizować takie uprawnienie pomimo wejścia w życie u.g.h., która zmienia warunki podmiotowe dla takiej działalności, z tym zastrzeżeniem, że z zakresu możliwych zmian jakim mogą podlegać stare zezwolenia, wyłączono zmianę miejsca prowadzenia gier, dopuszczając tylko jedno odstępstwo polegające na likwidacji miejsca ich urządzania. Art. 135 ust. 2 u.g.h. podobnie jak wszystkie przepisy przejściowe ma na celu ochronę praw ukształtowanych na gruncie ustawy z 1992 r. w zmienionej sytuacji prawnej, zatem po wejściu w życie u.g.h. wyznaczone w tych przepisach czasowe granice zachowania nabytych uprawnień musiały być dostosowane do zmienionych formalnych warunków prowadzenia działalności, zwłaszcza rezygnacji w u.g.h. z zezwoleń i przejścia w tym zakresie na system koncesyjny. Dokonanie takiego zabiegu legislacyjnego nie może być utożsamiane z wprowadzeniem ograniczeń, które rzutują na obrót automatami i są związane z ich właściwościami, bowiem funkcją przepisów przejściowych nie jest regulowanie sytuacji prawnej w zakresie obrotu automatami, ale możliwości i zakresu realizacji uprawnień do prowadzenia działalności z wykorzystaniem tych automatów. Z tych przyczyn, a także wobec tego, że sama skarżąca kasacyjnie nie podaje samodzielnych argumentów przemawiających za technicznym charakterem art. 48 ust. 2 u.g.h., zarzut wymieniony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. Nie mogą również być uznane za słuszne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez wnoszącą skargę kasacyjną, ponadto poza powtórzeniem sformułowania ustawowego, że obraza wymienionych przepisów może mieć "istotny wpływ na wynik sprawy", ten istotny wpływ w ogóle nie został pokazany. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.