I SA/Go 564/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi WK sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200 zł (dwustu złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 564/11 U Z A S A D N I E N I E WK Sp. z o.o., zwane dalej skarżącą, wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2011 r. nr [...]. Interpretacja została udzielona na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W dniu 20 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, organ wezwał skarżącą do jego uzupełnienia pismem z dnia [...] marca 2011 r. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Miejskie Przedsiębiorstwo [...] wraz z Izbą Gospodarczą [...] zorganizowali ogólnopolską spartakiadę dla firm z branży wodociągowo-kanalizacyjnych. Pracownicy spółki wzięli w niej udział. Spartakiada miała charakter typowo sportowy. Uczestnicy rywalizowali między sobą w różnego rodzaju dyscyplinach sportowych, byli to pracownicy najlepsi w danej dyscyplinie do reprezentowania spółki. Uczestnictwo zostało potwierdzone listą obecności, W związku z udziałem w spartakiadzie spółka poniosła wydatki (np. za przewóz osób, ubezpieczenie, udział w ogólnopolskiej spartakiadzie) sfinansowane w całości ze środków obrotowych spółki. Na tle tak wskazanego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydatki poniesione na rzecz pracowników biorących udział w zawodach sportowych (sfinansowanych ze środków obrotowych spółki dolicza się do przychodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) i czy w związku z tym spółka jest zobowiązana do pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W ocenie skarżącej, wartość wydatków na rzecz pracowników z tytułu uczestnictwa w ogólnopolskiej spartakiadzie w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym spółka nie jest zobowiązana do poboru od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Udzielając interpretacji organ stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju wyjazdy o charakterze imprez integracyjnych. Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cyt. ustawy. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Dalej organ wskazał, że w myśl przepisu art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Odnosząc przedstawione we wniosku informacje do przedstawionych przepisów organ stwierdził, że wydatki poniesione na rzecz pracowników biorących udział w zawodach sportowych sfinansowanych ze środków obrotowych spółki, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tych świadczeń skarżąca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunków pracy. Pismem z [...] kwietnia 2011r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż pracownicy spółki uczestnicząc w zawodach sportowych branżowych występowali w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. Przez uczestnictwo w zawodach utrwalili i promowali wizerunek firmy. Byli to oddelegowani i najlepsi w danej dziedzinie sportowej pracownicy spółki, podejmujący działania na rzecz spółki, promując w ten sposób jej wizerunek na rynku handlowym. Dodatkowo skarżąca wskazała, że w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] września 2010 r. wydał interpretację nr [...], korzystną dla wnioskodawcy, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezie sportowej. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja organu jest arbitralna, nie wskazuje przesłanek stanowiska organu. Organ przytoczył jedynie przepisy prawa, nie wyjaśniając szerzej dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumentację zaprezentowaną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 9.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08, wydawnictwo Lex nr 485050 ). Rację ma skarżąca, że udzielając interpretacji organ ograniczył się jedynie do przedstawienia, zacytowania brzmienia wskazanych przepisów prawa, nie dokonując praktycznie szerszej ich analizy i nie odnosząc ich (nie konfrontując) ze stanowiskiem skarżącej. Podkreślić należy, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, że można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego, albo ,że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, pamiętać należy, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego, możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych, nie będzie on uznany za dochód podatkowy. Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. ), zwaną dalej updof, wyraża zasadę powszechności opodatkowania stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada powszechności opodatkowania ma istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem wszelkie wyłączenia z opodatkowania mają charakter wyjątku i muszą być interpretowane ściśle. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód, co oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Przepisy art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze, to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Wskazane unormowania wyrażają zasadę kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a updof. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W praktyce zdarzają się sytuacje, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika ma charakter częściowo odpłatny. Określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 updof jest stosunek pracy (ust.1 pkt 1). W myśl art. 12 ust. 1 updof, przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych (...) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). Jedną z kategorii przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy zakładowej oraz spółdzielczego stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Inne świadczenia to takie świadczenia, które nie są ani świadczeniami rzeczowymi, ani nie stanowią świadczenia ponoszonego za pracownika. Świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy, ani też zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. Konstatując, stwierdzić należy, że jedną z kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczenia wartości dla każdej z Kategorii świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2,2a,2b art. 11 powołanej ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości tych świadczeń w sposób inny niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kolejną istotną kwestią jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych przez skarżącą wydatków. Konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi ,iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, żeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skarżąca formując swoje pytanie odniosła je do przedstawionego stanu faktycznego jakim był udział jego pracowników w sportowych zawodach branżowych. Wnioskodawca podał, iż w przypadku zawodów branżowych, oddelegowane są osoby najlepsze w danej dyscyplinie do reprezentowania spółki. Przez uczestnictwo w zawodach utrwalają oni i promują wizerunek spółki, występują oni w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy ( k. 4-5, 4-4, 4-3 akt administracyjnych ) Przy tak przedstawionym stanie faktycznym należy odpowiedzieć na pytanie, czy w tej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna . W sytuacji przedstawionej wyżej pracownicy spółki uczestnicząc w zawodach sportowych branżowych występują w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. Przez uczestnictwo w zawodach branżowych utrwalają, promują wizerunek firmy, a w konsekwencji nie można wykluczyć iż poprzez takie działanie marketingowo – reklamowe spółki może dojść do zwiększenia przychodów spółki. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, iż wysyłając drużynę sportową, składającą się z pracowników spółki i ponosząc koszty jej udziału w imprezie sportowej branżowej działanie spółki (ponoszenie kosztów tej imprezy) nakierowane jest działaniem na rzecz pracowników. W ocenie Sądu w takiej sytuacji mamy do czynienia wręcz z sytuacją odwrotną a mianowicie, to pracownicy spółki (ci przez nią oddelegowani, najlepsi w danej dziedzinie sportowej) podejmują działania na rzecz spółki promując w ten sposób jej wizerunek na rynku handlowym. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, iż działania pracodawcy zostały poczynione jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika. Wskazać należy, że skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, iż Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], przy praktycznie analogicznym stanie faktycznym, zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Organ nie odniósł się do tej okoliczności, uczynił to dopiero w sposób ogólnikowy w odpowiedzi na skargę, nie odnosząc się jednak do meritum sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rolą organu będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszej sprawie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk -/ J. Wierchowicz