II FSK 2928/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 219/11 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od P. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę P.I. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 26 V 2010 określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 68.649 zł, ustalając, że skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 213.176,39 zł, nie ewidencjonując części przychodu z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.937,08 zł, w związku z ujęciem w kosztach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie została udokumentowana oraz zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.356,07 zł przez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pełnej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 25 III 2011 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył zobowiązanie skarżącego do kwoty 67.334 zł, przyjmując za wiarygodne załączone do odwołania faktury, pozwalające na ustalenie wartości początkowej niektórych środków trwałych. Zarazem zaewidencjonował on zaniżony przychód z usług gastronomicznych, bowiem z analizy płatności dokonanych przez klientów restauracji za pośrednictwem kart płatniczych wynikało, że łączna wartość przychodu pozyskanego w tej formie płatności przewyższa całą zaewidencjonowaną wartość sprzedaży. Ponadto niezasadnie, bo bez udokumentowania poniesienia wydatków na ulepszenie budynku gastronomicznego oraz z bezpodstawnym zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5%, dokonano odpisów amortyzacyjnych od tego budynku w łącznej kwocie 31.648,60 zł. W następstwie powyższych ustaleń prowadzoną przez skarżącego księgę podatkową uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, co stało się podstawą oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania w sprawie metod określonych w art. 23 § 3 ustawy z 29 VIII 1997 - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zastosowano metodę nienazwaną (art. 23 § 4 O.p.), która umożliwiła określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; wykorzystał w tym zakresie zeznania i wyjaśnienia pracowników i klientów skarżącego, a także dokumenty wykazujące wartość płatności dokonywanych na jego rzecz. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 127 w zw. Z art. 229 i art. 233 § 2, art. 210 § 4, art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego; art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego, uznanie ksiąg za nierzetelne oraz dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 VII 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania indywidualnej 5 % stawki amortyzacji dla budynku gastronomicznego oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez powoływanie się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego ze względu na wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 VIII 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że błędne oszacowano wielkość niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w dniu 14 lutego 2004 r., przyjmując, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł stanowi przychód niezaewidencjonowany, podczas gdy założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem nieprzedłożenie ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), będącej podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może być podstawą domniemania, że całość przychodu oszacowana na podstawie zeznań świadków stanowi przychód niezaewidencjonowany; organ podatkowy wątpliwości rozstrzygnął tu na niekorzyść podatnika. Ponadto kwestionując prawo skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie wskazał, czego konkretnie brakuje w dostarczonej przez skarżącego dokumentacji, toteż powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić, czy dostarczona przez skarżącego dokumentacja wskazuje na ulepszenie tego budynku; lakoniczność uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także art.210 § 4 O.p. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. W szczególności nie zaaprobował stanowiska skarżącego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenie z urzędu biegu terminu przedawnienia, wskutek czego organy były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organ podatkowy nie naruszył także art. 193 § 2 O.p., bowiem nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowiodło przeprowadzone postępowanie. Ponadto Sąd uznał za trafne ustalenia dotyczące zaniżenia wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych wynagrodzeń oraz określenia w drodze szacunkowej wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu zorganizowanych w restauracji innych imprez okolicznościowych. Sąd zalecił, by rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe ustaliły, czy dokumentacja dołączona przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na dokonanie ulepszenia budynku gastronomicznego w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 oraz art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w tym celu występując do skarżącego o okazanie dalszych dokumentów i w porozumieniu ze skarżącym określając zakres wykonanych prac; organy podatkowe winny także wyznaczyć skarżącemu termin do przedstawienia dowodu wskazującego na wielkość przychodu uzyskanego 14 II 2004 r. oraz wielkość przychodu określona na podstawie zeznań świadków pomniejszyć o przybliżoną wartość przychodu niezaewidencjonowanego. Sąd zaznaczył, że uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 5 i art. 229 O.p. przez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył te przepisy, gdyż zaniechał przeprowadzenia dodatkowego postępowania i nie odniósł się szczegółowo do dołączonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów oraz nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, co budziło wątpliwości w zakresie zakwestionowania wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy Sąd uznał za zasadne tylko niektóre z zarzutów, 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i różną ocenę tej samej metody szacunku w stosunku do podobnych zdarzeń gospodarczych oraz zamieszczenie zbędnych wskazań co do dalszego postępowania w postaci ponownego zwrócenia się do skarżącego o dowody i dokumenty, o których przedstawienie był wielokrotnie wzywany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. był zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Okoliczności rozpoznawanej sprawy bezspornie przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący dokonywał nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, stąd prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności, w konsekwencji zaś nie mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Wychodząc z tego założenia organy uprawnione były do skorzystania z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek oszacowanie następuje z wykorzystaniem zasad prawdopodobieństwa, jednak dokonywane jest na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu dowodowym prowadzonym zgodnie z rygorami wyznaczonymi przez O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a następnie prawidłowo ustaliły w drodze szacunku podstawę opodatkowania. Dotyczyło to, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, także kwestii przychodu osiągniętego przez skarżącego w dniu 14 II 2004 r., jak i ustaleń dotyczących wysokości odpisów amortyzacyjnych obciążających rachunek kosztów. Zarówno w zakresie pierwszej, jak i drugiej z wymienionych powyżej kwestii, zdarzenia procesowe odzwierciedlone w aktach administracyjnych, świadczą w sposób ewidentny, iż skarżący nie dopełnił szeregu obowiązków ciążących na nim z mocy ustawy. Zaniechania te miały miejsce nie tylko w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ale także w ramach postępowania podatkowego. Po pierwsze, skarżący, nierzetelnie prowadząc księgę podatkową, ponosił ryzyko uchybień w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie istotna wadliwość księgi przychodów i rozchodów postawiła organy podatkowe przed koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie ustalenia wysokości przychodów i kosztów w sposób jedynie zbliżony do rzeczywistości. Po drugie, podatnik nie współdziałał na etapie postępowania podatkowego z organami podatkowymi, które – o czym przekonuje analiza akt administracyjnych - dążyły do tego, by dokonany szacunek przychodów, jak najbardziej odpowiadał stanowi rzeczywistemu oraz by ustalić prawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych, w tym także kwestię prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki. Autor skargi kasacyjnej słusznie zwraca uwagę na fakt biernego bądź nierzetelnego zachowania się skarżącego w tym zakresie. Przede wszystkim nie przedstawił on na żądanie organów podatkowych dziennej ewidencji sprzedaży, ani wydruków z kasy fiskalnej, która, mimo że niezarejstrowana, była - zgodnie z wiarygodnymi zeznaniami świadków - używana w restauracji prowadzonej przez skarżącego. Ponadto skarga kasacyjna trafnie wskazuje na brak konsekwencji Sądu pierwszej instancji, który zakwestionował stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów uzyskanych 14 II 2004 r., akceptując jednocześnie ustalenia dotyczące analogicznych okresów wzmożonej działalności gospodarczej w maju 2004 r. Ponieważ organy podatkowe korzystały w tym zakresie ze zbieżnych środków dowodowych (w szczególności zeznań pracowników skarżącego), różnicowanie mocy dowodowej tych środków w odniesieniu do każdego z wymienionych okresów jest niezrozumiałe i nielogiczne. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie dalszego, dodatkowego postępowania dowodowego w odniesieniu do przychodów osiągniętych w dniu 14 lI 2004 r. nie ma uzasadnienia. Trafne są także zarzuty dotyczące ustalenia zasadności i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy słusznie bowiem wywodzi, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie uzasadniały dokonania odpisów amortyzacyjnych w przyjętej przez niego wysokości, nie można też było ich potraktować jako wyjaśnienia przesłanek przyjęcia indywidualnej, wyższej stawki odpisu. Co więcej, dokumenty dostarczone przez skarżącego w przeważającej mierze w ogóle nie dotyczyły kontrolowanego zagadnienia, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiło oczywisty przejaw uchylania się przez skarżącego od obowiązku współpracy z organami podatkowymi w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji jako nieuzasadnione ocenić należy stawisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w sprawie miało dojść do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Ponieważ w sprawie nie doszło do wskazanych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 23 § 5, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 5 i art. 229 O.p., za niezasadne uznać należało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie sformułowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnych wskazań co do dalszego postępowania, a także zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., bowiem nawet stwierdzenie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego nie uzasadniało zniweczenia w oparciu o ten przepis całego dotychczasowego postępowania; nawet w kontekście przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założeń rozstrzygnięcie w zakresie uchylenia także decyzji pierwszoinstancyjnej jawi się jako wręcz niezrozumiałe i zaskakujące. Zarazem nie jest jednak usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału – chociaż obiektywnie nieuprawniona – nie oznacza wyrokowania nie na podstawie akt sprawy. Ponieważ zatem skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Dokonując ponownie kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe – tak w zakresie oszacowania podstaw opodatkowania, jak w kwestii wartości ulepszenia środka trwałego – i rozważy, czy trafny jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zakwestionowania możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.