II GSK 741/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1405/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 [...] 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 23 [...] 2009 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w J., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Wniosek podpisał prokurent skarżącej spółki E. A. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 29 [...] 2010 r. nr [...], na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 8 i art. 118 oraz art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) umorzył postępowanie w sprawie. Decyzję doręczono na adres skarżącej spółki w dniu 6 lipca 2010 r. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata K. B., złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Do odwołania dołączono pełnomocnictwo z dnia 20 lipca 2009 r. wraz z opłatą skarbową, dla adwokata K. B. do reprezentowania F. sp. z o.o. z siedzibą w J. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 25 [...] 2011 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 19 lipca 2010 r. Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej adwokatowi K. B. w dniu 29 lipca 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 2 stycznia 2009 r.), z którego wynika umocowanie (prokura) dla E. A., do reprezentowania skarżącej spółki przed organem I instancji. W konsekwencji, wszelka korespondencja organu zezwalającego w toku postępowania winna była być kierowana do pełnomocnika, a nie do spółki. Pominięcie w tym zakresie pełnomocnika (prokurenta) prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że czynności procesowe, do ważności których niezbędne było dokonanie skutecznego doręczenia, były nieskuteczne. Tym samym, w ocenie organu, powyższa decyzja, doręczona skarżącej spółce z pominięciem pełnomocnika, nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Wniesienie odwołania w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia w postaci prawidłowo doręczonej decyzji zaś skutkuje uznaniem, że takie odwołanie jest niedopuszczalne. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia 16 [...] 2011 r., nr [...], ponownie umorzył przedmiotowe postępowanie i przesłał decyzję do prokurenta skarżącej spółki. Jak wynika z potwierdzenia odbioru, decyzja została doręczona w dniu 24 listopada 2011 r. Decyzję odebrała I. A., siostra E. A. W dniu 20 sierpnia 2012 r., adwokat K. B. złożył wniosek o doręczenie mu ww. decyzji z dnia 16 [...] 2011 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W., postanowieniem z dnia 18 [...] 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie doręczenia ww. decyzji z dnia 16 [...] 2011 r. W dniu 27 sierpnia 2012 r. strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata K. B., wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 [...] 2011 r. We wniosku podniosła, że adwokat K. B., będący pełnomocnikiem skarżącej spółki, został zgłoszony do udziału w sprawie w dniu 19 lipca 2010 r. i w imieniu skarżącej wniósł odwołanie od poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia 29 [...] 2011 r. Skarżąca spółka wskazała, iż od dnia złożenia tego odwołania wszelka korespondencja w sprawie była kierowana na wskazany w nim adres do doręczeń tj. na adres kancelarii adwokata K. B. Skarżąca wskazała, iż pomimo tego faktu, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 [...] 2011 r. została doręczona skarżącej poprzez ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym prokurenta – E. A., z pominięciem ustanowionego przez stronę skarżącą w tym postępowaniu pełnomocnika - adwokata K. B. Pełnomocnik strony skarżącej o wydanej w dniu 16 [...] 2011 r. decyzji dowiedział się dopiero w dniu 20 sierpnia 2012 r. w następstwie osobistego wglądu do akt sprawy w Izbie Celnej w W. i tego samego dnia złożył osobiście do akt sprawy wniosek o prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji tj. bezpośrednio na wskazany adres dla doręczeń pełnomocnika strony. Strona skarżąca podkreśliła, że w razie uznania przez organ, że decyzja z dnia 16 [...] 2011 r. została doręczona prawidłowo, należy przyjąć, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Strona skarżąca ustanowiła w sprawie profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata K. B. Wobec długiego okresu oczekiwania na jakiekolwiek informacje w sprawie udzielenia zezwolenia objętego wnioskiem skarżącej z dnia 23 [...] 2010 r., skarżąca spółka działając przez swojego pełnomocnika - adwokata K. B. - zwróciła się do organu o udzielenie wyjaśnień, co do etapu na jakim znajduje się postępowanie w sprawie. Pełnomocnik, w dniu 20 sierpnia 2012 r., zapoznał się z aktami prowadzonej sprawy i dopiero w tym momencie strona powzięła informację co do stanu sprawy i etapu na jakim znajduje się postępowanie w przedmiocie udzielenia wnioskowanego zezwolenia. Do wniosku załączono odwołanie od decyzji z dnia 16 [...] 2011 r. Postanowieniem z dnia 19 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie reprezentowało skarżącą spółkę dwóch pełnomocników: prokurent E. A., która zainicjowała postępowanie oraz adwokat K. B., który złożył w imieniu spółki odwołanie od decyzji z dnia 29 [...] 2010 r. W sytuacji, gdy sprawa wróciła ponownie na etap rozpoznania przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. doręczył wydane rozstrzygnięcie jednemu z dwóch pełnomocników, w tym przypadku temu, który zainicjował całe postępowanie. Zdaniem organu przedstawione przez pełnomocnika okoliczności nie uprawdopodobniają, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie F. sp. z o.o. w J. zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie uchybiła ona terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy, podczas gdy doręczenie decyzji, co do której strona nie wniosła odwołania, nastąpiło z naruszeniem przepisów o doręczeniach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności, które wystąpiły w niniejszej sprawie wskazują - wbrew twierdzeniom organu - na dochowanie przez stronę niezbędnych warunków do przywrócenia terminu procesowego na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowa decyzja została doręczona z naruszeniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów. Sąd I instancji wskazał, iż zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że pisma doręcza się stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak jest ona reprezentowana przez pełnomocnika, wszelką korespondencję należy kierować do rąk ustanowionego pełnomocnika (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Strona może ustanowić także kilku pełnomocników i jednego z nich właściwym do doręczeń, przy czym wyznaczony pełnomocnik w imieniu strony może sam skutecznie zawiadomić właściwy organ prowadzący postępowanie o wyznaczeniu przez stronę pełnomocnika do doręczeń. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może doręczyć pismo wybranemu przez siebie pełnomocnikowi tylko wyjątkowo, tj. w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można uznać za prawidłowe działania Dyrektora Izby Celnej w W. Organ ten, dokonując doręczenia decyzji z dnia 16 [...] 2011 r. bezpodstawnie pominął ostatnio ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika (adw. K. B. ) – pismo z dnia 20 lipca 2009 r. (karta nr 114 akt administracyjnych sprawy). Z treści tego pisma wynika bowiem jednoznacznie, że pełnomocnik skarżącej został ustanowiony w sprawie do jej dalszego prowadzenia w imieniu skarżącej, w tym niewątpliwie dla doręczeń urzędowej korespondencji na wskazany dla prowadzonej przez niego kancelarii adres. Wynika to także z działań organu, który od momentu ustanowienia ww. pełnomocnika właśnie na ten adres zaczął doręczać korespondencję dotyczącą przedmiotowej sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest bezskuteczność doręczenia decyzji umarzającej postępowanie z dnia 16 listopada 2011 r., a co za tym idzie, w związku z dochowaniem przez skarżącą (jej pełnomocnika) wymogów określonych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez wadliwe przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz wadliwym uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, iż skarżąca była reprezentowana przez jednego pełnomocnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 145 § 2 oraz 155 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w wyroku, tj. nie naruszało przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 155 Ordynacji podatkowej w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i braku oddalenia skargi; 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. pomimo, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem wydanego postanowienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie podniesionych zarzutów stanowiącą powtórzenie stanowiska z poprzednich etapów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem. Z tego powodu, że jak wynika to z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ administracji celnej pominął w toku postępowania prawidłowo ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego. Sąd I instancji podkreślił, że z art. 145 § 3 ustawy Ordynacji podatkowa wprost wynika, że ustanawiając pełnomocników, strona wyznacza jednego z nich, jako właściwego do doręczeń, a wykładni wymienionego przepisu należy dokonywać w sposób kompleksowy, uwzględniając jednocześnie elementy wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej, gdyż ratio legis art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje na konieczność zapewnienia udziału pełnomocnika ustanowionego w konkretnej sprawie w każdym stadium prowadzonego w niej postępowania, tak aby każda czynność lub pismo organu była mu znana. Jednocześnie, Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że rysujące się na tle okoliczności konkretnego przypadku wątpliwości odnośnie do stosowania reguły wynikającej z art. 145 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ administracji - uwzględniając zasadę wskazaną w art. 121 § 1 - powinien rozstrzygać w trybie określonym w art. 155 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani też zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Z punktu widzenia uwag odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., zarzuty zmierzające do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku, a także wadliwości stanowiska Sądu I instancji, w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, których niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy zarzuca strona skarżąca kasacyjnie, uznać należało za nieskuteczne i tym samym za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, względnie zaś, gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia, jak również i funkcję perswazyjną. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). Ponadto, skoro z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym między innymi odnoszących się do przedstawienia stanu (faktycznego) sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, to zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Tym samym, również ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, o naruszeniu wymienionego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co powinien wykazać autor skargi kasacyjnej - nie sposób wnioskować na tej podstawie, że jak wywodzi to strona skarżąca, Sąd I instancji przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie "strona była reprezentowana przez jednego pełnomocnika." W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga, że nie dość, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji w swojej ocenie odnośnie do niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia pominął okoliczność udzielenia przez skarżącą spółkę prokury, obejmującej – zgodnie z art. 109¹ k.c. - umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to również, aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził pogląd, którego prawidłowość podważa strona skarżąca kasacyjnie, która w tej mierze, zdaje się nie dostrzegać tej zasadniczej okoliczności – której doniosłość w rozpatrywanej sprawie, w pełni zasadnie podkreślił Sąd I instancji - że skarżąca spółka, w sposób przewidziany przepisami obowiązującego prawa, a więc prawidłowo, ustanowiła w rozpatrywanej sprawie – również - pełnomocnika procesowego. Zgodnie bowiem z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, strona – w toczącym się postępowaniu – może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a jak wynika z § 4 art. 137, w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a, stosuje się przepisy prawa cywilnego. W tym też miejscu wyjaśnienia wymaga, że prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota tkwi w tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Dotyczy więc, tak jak każde pełnomocnictwo, jedynie stosunków zewnętrznych między mocodawcą a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy. Obejmuje ona występowanie we wszelkich stosunkach prawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, polegające na ujawnianiu woli mocodawcy na zewnątrz. Określenie "umocowanie" wyraźnie wskazuje, że prokura polega na uprawnieniu prokurenta do reprezentowania mocodawcy, a nie na nałożeniu obowiązku reprezentowania. Jakiekolwiek obowiązki, mogące skądinąd ciążyć na prokurencie, nie płyną z prokury. Jej udzielenie (tak jak i pełnomocnictwa) nie rodzi po stronie prokurenta zobowiązania do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dla osiągnięcia tego skutku niezbędne jest istnienie między mocodawcą a prokurentem szczególnego stosunku prawnego. Dlatego udzielenie prokury łączy się zwykle z zawarciem między stronami umowy o pracę lub umowy zlecenia. Z przywołanego przepisu k.c. nie wynika jednak, aby fakt udzielenia prokury, w przedstawionym powyżej jej rozumieniu, wyłączał prawo strony postępowania administracyjnego do ustanowienia pełnomocnictwa procesowego do jej reprezentowania, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym z konsekwencjami wynikającymi z art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkoa. Uznając tym samym za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut z pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, za niezasadny uznać należy również w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania, który postawiony został w pkt 2. petitum wniesionego środka zaskarżenia. W analizowanym zakresie, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia przede wszystkim tego, że postępowanie administracyjne to ciąg pragmatycznych, skoordynowanych oraz celowych czynności i charakteryzuje się ze swej istoty, właściwymi sobie wymogami, co z kolei zdeterminowane jest celami samej tej procedury identyfikowanymi poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną. Pierwsza z nich – co wymaga szczególnego podkreślenia z punktu widzenia istoty spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii - wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga zaś w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, a trzecia, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa. Wobec tego, uwzględniając istotę pierwszej spośród wskazanych funkcji procedury, a w tym kontekście normatywną treść art. 136 w związku z art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślić należy, że brak było jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było pominąć konsekwencje wypływające z faktu (prawidłowego) ustanowienia przez stronę, w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnika procesowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, skoro z przepisów obowiązującego prawa wynika, że w postępowaniu regulowanym ustawą Ordynacja podatkowa strona może działać osobiście lub przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, to nie można pomijać jej jednoznacznie wyrażonej i notyfikowanej organowi administracji publicznej woli, odnośnie do sposobu działania w sprawie. Wszelkie zaś wątpliwości organu administracji w tym zakresie powinny być rozstrzygane - o ile by one wystąpiły, a fakt ich istnienia potwierdzają okoliczności stanu rozpatrywanej sprawy – w sposób, nie dość, że przewidziany przepisami obowiązującego prawa, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji wskazując na znaczenie regulacji zawartej w art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, to przede wszystkim w sposób uwzględniający rzeczywistą wolę samej strony postępowania. W rozpatrywanej sprawie, nie bez powodu przecież i nie bez podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w przepisach obowiązującego prawa, skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika procesowego w sprawie prowadzonej z jej udziałem w postępowaniu przed organami administracji celnej, co jasno i wyraźnie wynika z treści udzielonego w tym przedmiocie pełnomocnictwa procesowego. Pominięcie woli strony postępowania wyraźnie wyrażonej w tej kwestii, ocenić należało więc nie inaczej, jak tylko – jak trafnie wskazał to Sąd I instancji – jako naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że mimo wątpliwości, których istnienia po stronie organu administracji celnej dowodzą okoliczności stanu sprawy, organ ten nie rozstrzygnął ich w sposób określony w art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w sposób, który umożliwiałby zapoznanie się ze stanowiskiem samej strony, co czyniłoby tym samym zadość jej rzeczywistym intencjom odnośnie do tego, czy w rozpatrywanej sprawie działa osobiście, czy też przez ustanowionego wyraźnie pełnomocnika procesowego lub prokurenta - o ile wątpliwość taką posiadał organ – i co jednocześnie gwarantowałoby poszanowanie i realizację wynikających ze spornych w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ich funkcji, a mianowicie, ich funkcji ochronnej, odnoszonej do gwarancji ochrony interesu jednostkowego, a znajdującej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oraz w istocie ujawnionego w niej sporu prawnego swoje odzwierciedlenie w jednoznacznej treści przepisów art. 136 w związku z art. 137 § 4 w związku z art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, nie ma więc żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 145 § 2 i art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób, w jaki przedstawiono to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez co zaskarżony skargą kasacyjna wyrok miałby być niezgodny z prawem. Tym bardziej, gdy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednocześnie, aby Sąd I instancji naruszył art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis stanowił przecież w rozpatrywanej sprawie, zasadniczy wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wydanego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Za nieskuteczny i tym samym pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut z pkt 3. petitum skargi kasacyjnej. W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że błędne oddalenie skargi, podobnie jak jej błędne uwzględnienie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo 151 p.p.s.a., lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli zaskarżonego aktu, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. Wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie, jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. są – w świetle powyżej przedstawionych uwag – tzw. przepisami wynikowymi. Warunkiem ich zastosowania, jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie wskazanych przepisów jest więc zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Zatem, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani też art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionych regulacji, powinna więc powiązać zarzut naruszenia wskazanych przepisów z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – uchybił wojewódzki sąd administracyjny stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej. Brak zaś wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych powyżej przepisów wynikowych, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.